과세관청은 회사의 서류철에 "경제적 정당화"라는 제목의 문서가 들어 있는지를 묻지 않는다. 이사회의 의사결정일에 어떤 사실이 존재하였고 그것을 오늘 무엇으로 입증할 수 있는지를 묻는다. 경제적 정당화는 증거자료이며, 증거자료는 경제적 사건과 함께 생기는 것이지 그 뒤에 생기는 것이 아니다. 나중에 작성한 문서가 의미를 잃는 것은 아니다 — 과세관청은 자료 전체를 평가한다(조세기본법 제191조(art. 191)). 다만 그 문서가 의사결정 당시에 없었던 사유를 만들어 내지는 못한다. 아래에서는 이 자료가 통과하여야 하는 두 개의 판정과 그 자료를 구성하는 방법을 다룬다.
두 개의 제도, 두 개의 독립된 판정
명제. 구조조정은 사업목적에 관한 서로 구별되는 두 개의 판정을 거치며, 하나를 통과하였다고 하여 다른 하나가 배제되지 않는다.
근거. 첫째 판정은 구조조정에 관한 개별 조세회피방지 규정이다. 폴란드 법인세법(ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, 이하 "CIT법") 제12조 제13항–제14항(art. 12 ust. 13–14)과 폴란드 개인소득세법(ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, 이하 "PIT법") 제24조 제19항–제20항(art. 24 ust. 19–20)이 그것이다. CIT에서 그 효과는 제12조 제4항 제3e호부터 제3h호까지, 제12호 및 제25호 b목과 제4d항의 우대조치를 배제하는 것이며, 판정은 과세관청이 통상의 부과절차에서 수행한다. 둘째 판정은 폴란드 조세기본법(Ordynacja podatkowa) 제119a조 § 1(art. 119a § 1)의 일반 조세회피방지 규정(GAAR)이다. 이는 국가조세행정청장(Szef Krajowej Administracji Skarbowej, 이하 "KAS 청장")이 제IIIa편의 별도 절차에서 적용하며, 서로 관련된 일련의 행위를 대상으로 삼을 수 있다(조세기본법 제119f조(art. 119f)).
실무. 두 판정의 대상은 서로 다르다. 개별 규정은 열거된 행위 중 하나의 목적을 심사하여 특정한 우대조치를 박탈하고, 일반 규정은 그에 더하여 조세이익이 법률의 목적에 반하는지와 행위방식의 인위성을 심사한다.
결론. 증거는 하나의 묶음으로 준비하되 두 번 평가한다. 한 번은 CIT법 또는 PIT법의 요건에 비추어, 다른 한 번은 조세기본법 제119a조 § 1에 비추어 평가한다. 중립성의 요건을 충족하였다고 하여 둘째 질문이 닫히지는 않는다.
| 기준 | 구조조정에 관한 개별 조세회피방지 규정 | 일반 조세회피방지 규정 | 법적 근거 |
|---|---|---|---|
| 판단의 대상 | 합병, 분할, 지분 교환 또는 현물출자의 목적 | 하나의 행위 또는 서로 관련된 일련의 행위이며, 서로 다른 주체의 행위도 포함 | CIT법 제12조 제13항, PIT법 제24조 제19항; 조세기본법 제119a조 § 1 및 제119f조 |
| 요건 | 주된 목적이거나 주된 목적 중 하나로서의 조세회피 또는 조세포탈 | 법률의 목적에 반하는 조세이익, 주된 목적이거나 주된 목적 중 하나일 것, 인위성 — 모두 함께 충족 | CIT법 제12조 제13항; 조세기본법 제119a조 § 1 및 제119c조 |
| 법률상 추정 | 있음 — 정당한 경제적 사유가 없는 경우 | 이에 대응하는 추정 없음 | CIT법 제12조 제14항, PIT법 제24조 제20항 |
| 관할기관 | 부과절차에서의 과세관청 | 국가조세행정청장 | 조세기본법 제IIIa편 |
| 효과 | 우대조치의 상실, 해당 참여자 측의 수입금액 | 상응하는 행위가 있었을 경우 또는 그 행위가 없었을 경우와 같은 효과 | CIT법 제12조 제13항; 조세기본법 제119a조 § 2–§ 3 |
CIT법 제12조 제14항의 추정
명제. CIT법 제12조 제14항의 추정은 납세자에게 진술을 제출할 부담이 아니라 사실을 제시할 부담을 지운다.
근거. 규정은 다음과 같이 정한다. "회사의 합병, 회사의 분할, 지분 교환 또는 비금전출자가 정당한 경제적 사유에 의하여 수행되지 아니한 경우, 제13항의 적용에 있어 그러한 행위의 주된 목적이거나 주된 목적 중 하나가 조세회피 또는 조세포탈인 것으로 추정한다."(저자 번역) PIT법 제24조 제20항도 같은 취지로 정한다.
실무. 구조는 두 단계다. 과세관청은 먼저 그 행위가 정당한 경제적 사유에 의하여 수행되었는지를 확정한다. 이를 인정하지 아니하는 경우에는 조세 목적을 따로 증명할 필요가 없다. 그 목적은 추정에서 나오기 때문이다. 추정은 번복할 수 있으나, 부인이 아니라 증거로 번복한다. 의사결정 과정의 문서, 재무 자료, 외부와 주고받은 문서, 대안의 비교가 그것이다. 추정 자체가 세액 산정의 근거가 되지는 않는다. 어느 우대조치가 배제되고 어느 참여자에게 어떤 수입금액이 발생하는지를 제시하여야 한다.
결론. 합병계획서에 "합병은 정당한 경제적 사유에 의하여 수행될 것이다"라는 문장을 넣는다고 하여 추정이 번복되지는 않는다. 추정을 번복하는 것은 프로젝트의 서류철이다.
개별 세법해석이 실제로 확인해 주는 것
명제. 국가조세정보원장(Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 이하 "KIS 원장")은 정당한 경제적 사유에 관한 진술을 장래 사건의 기재의 일부로 받아들이면서, 이에 대한 판단을 명시적으로 거부한다.
근거. 세법해석은 신청인이 제시한 기재의 범위에서 발급되며(조세기본법 제14b조 § 1 및 § 3(art. 14b § 1 i 3)), 그 보호기능은 실제의 사실관계가 그 기재와 일치하는 경우에만 작동한다(조세기본법 제14k조부터 제14m조까지(art. 14k–14m)).
실무. 역합병에 관한 2025년 1월 24일자 KIS 원장의 개별 세법해석(interpretacja indywidualna) 0111-KDIB1-1.4010.704.2024.2.SH에서 해석기관은 다음과 같이 밝혔다. "회사들의 역합병의 요건과 목적을 조사하는 것은 장차 있을 수 있는 조세절차, 조세조사 또는 관세·조세 조사기관의 조사절차의 범위에서 비로소 온전히 가능하다." 2025년 6월 11일자 세법해석 0111-KDWB.4010.12.2025.2.KP에서도 마찬가지다. "합병이 정당한 경제적 사유에 의하여 수행될 것이고 계획된 합병의 주된 목적도, 주된 목적 중 하나도 조세이익을 얻으려는 의도가 아니라는 진술은 (…) 해석기관의 판단 대상이 될 수 없다." 이를 가장 분명하게 표현한 것은 2026년 8월 31일자 세법해석 0111-KDIB2-1.4010.289.2026.3.AS다. "위 사정들은 법적 평가의 대상이 되지 아니하는 사안의 기재로 받아들였다."
결론. 세법해석은 경제적 사유가 존재한다는 전제 아래 규정의 해석을 확인해 준다. 그 사유가 존재한다는 것을 확인해 주지는 않는다. 이 요건은 조사로 넘겨져 있고, 그곳에서 입증하여야 한다.
조세기본법 제119a조와 제119c조가 말하는 인위성
명제. 일반 규정이 묻는 것은 문서가 아니라, 합리적으로 행위하는 주체가 조세 외의 사유에서 같은 방식으로 행위하였겠는가이다.
근거. 조세기본법 제119a조 § 1에 따르면, 조세이익의 획득이 — 그 이익이 해당 상황에서 조세법률 또는 그 규정의 대상이나 목적에 반하는 것일 때 — 행위의 주된 목적이거나 주된 목적 중 하나였고 그 행위방식이 인위적이었던 경우에는 그 행위로 조세이익이 발생하지 아니한다. 요건은 모두 함께 충족되어야 한다. 제119c조 § 1(art. 119c § 1)은, 합리적으로 행위하는 주체가 지배적으로 정당한 경제적 사유에서 그 방식을 택하였을 경우에는 그 행위방식이 인위적이지 아니하다고 덧붙이며, 법률의 목적에 반하는 이익을 얻으려는 목적은 그러한 사유로 보지 아니한다.
실무. 제119c조 § 2는 특히 정당화되지 아니하는 거래의 분할, 경제적 정당성이 없는 중간 주체, 행위 이전과 유사한 상태에 이르게 하는 요소, 서로 상쇄되는 요소, 그리고 조세 외의 기대이익을 넘어서는 경제적 위험을 열거한다.
결론. 각 단계마다 두 가지 질문에 답한다. 그 단계가 어떤 경제적 기능을 수행하는가, 그리고 어떤 위험을 실제로 이전하는가. 두 답이 모두 "없다"라면 그 단계는 재설계하거나 사전 보호의견(opinia zabezpieczająca)을 받아야 한다.
판정의 EU법적 연원: 지침 2009/133/WE와 Foggia 판결
명제. 폴란드의 구조조정 관련 규정은 지침 2009/133/WE 제15조를 옮긴 것이며, 정당한 사유라는 개념은 유럽연합사법재판소가 해석한다.
근거. 지침 제15조 제1항 a목은, 행위의 본질적 목적이거나 본질적 목적 중 하나가 조세포탈 또는 조세회피인 경우 제4조부터 제14조까지의 혜택을 거부할 수 있도록 한다. 사업의 구조조정이나 합리화와 같은 정당한 사업상 목적이 없다는 사정은 그러한 목적이 있었다는 추정을 정당화할 수 있다.
실무. 유럽연합사법재판소(Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, TSUE)는 2011년 11월 10일자 사건 C-126/10 Foggia 판결, ECLI:EU:C:2011:718에서 "합병 시점에 피승계회사가 아무런 사업을 영위하지 아니하고 아무런 금융지분도 보유하지 아니하며 승계회사에 상당한 금액의, 알려지지 아니한 원인에 의한 결손만을 가져다준다는 사정은, 그 거래가 «정당한 사업상 목적»에서 이루어지지 아니하였다는 추정을 정당화할 수 있고, (…) 이는 그 거래가 그룹의 구조적 비용 측면에서 이익을 가져오는 경우에도 마찬가지다"라고 판단하였다.(저자 번역) 재판소는 아울러 피승계회사(spółka przejmowana)의 소멸에 수반되는 관리비용과 경영비용의 절감은 모든 흡수합병의 자연스러운 결과라고 지적하였다. 그에 앞서 재판소는 1997년 7월 17일자 사건 C-28/95 Leur-Bloem 판결, ECLI:EU:C:1997:369에서 국내 당국이 미리 정하여진 일반적 기준에 그쳐서는 아니 되고 각 사안을 전체적으로 심사하여야 한다고 판단하였다.
결론. "관리비를 절감할 수 있다"는 논거만으로는 이 판정이 말하는 경제적 사유가 되지 못한다. 그것은 모든 합병에서 일어나는 일을 기술할 뿐이다. 그 효과의 규모와 원천, 그리고 조직재편 없이는 달성할 수 없는 것이 무엇인지를 제시하여야 한다.
사업목적의 증거 — 무엇을 언제 준비할 것인가
명제. 사업목적의 증거는 서로 다른 일자를 가진 여러 문서이며, 그 시간적 순서 자체가 증거의 일부다.
근거. 증거의 목록은 한정적이지 않다. 사안의 해명에 기여할 수 있고 법에 반하지 아니하는 것은 모두 증거가 되며(조세기본법 제180조 § 1(art. 180 § 1)), 과세관청은 자료 전체를 평가한다(제187조 § 1(art. 187 § 1) 및 제191조).
실무. 아래 표는 합병 또는 분할 프로젝트의 전형적인 순서를 반영한다.
| 문서 | 무엇을 입증하는가 | 작성 시점 | 담당 |
|---|---|---|---|
| 이사회 또는 주주의 방침 결의 | 문제를 확인하고 분석을 지시하였다는 사실 | 대안 검토에 착수하기 전 | 이사회, 주주 |
| 이사회의 의사결정 메모 | 문제, 조세 외의 목적, 권고안과 그 사유 | 계획서 채택 결의 전 | 이사회, 자문사 |
| 대안 분석과 배제된 방안의 기록 | 어떤 다른 길을 — 현상 유지를 포함하여 — 검토하였고 왜 배제하였는가 | 방안을 선택하기 전 | 재무담당 임원, 자문사 |
| 재무모형과 사업계획 | 효과의 규모와 원천: 비용, 마진, 현금흐름, 투자 | 방안 선택 결정 전 | 재무담당 임원, 경영관리 |
| 재산과 지분의 평가 | 교환비율과 발행가액에 경제적 근거가 있다는 사실 | 계획서 작성 전 | 이사회, 감정인, 감사인 |
| 은행 또는 투자자와 주고받은 문서 | 요구가 외부에서 비롯되었고 조세와 관련이 없다는 사실 | 최초의 협의부터 | 이사회, 재무담당 임원 |
| 조세 분석: 개별 규정, GAAR, MDR, 이전가격 | 조세효과를 감춘 것이 아니라 명시하였다는 사실 | 결의와 실행 전 | 세무사 |
| 합병계획서 또는 분할계획서와 결의 | 목적에 관한 기재가 조세 관련 자료와 일치한다는 사실 | 상사회사법의 절차에 따라 | 이사회, 법무 담당 |
| 실행 및 통합 일정표 | 목적마다 기한과 담당자가 지정되어 있다는 사실 | 합병일 또는 분할일 전 | 프로젝트 책임자 |
| 구조조정 후 보고서 | 목적이 실현되었다는 사실 또는 전제가 달라진 이유 | 등기 후 6개월–12개월 | 이사회, 경영관리 |
결론. 이들 문서에는 각각 일자와 작성자가 있다. 모든 일자가 등기일보다 나중인 묶음은 다른 이야기를 한다.
보호수단과 그 실제 적용범위
명제. 세 가지 공적 수단은 서로 다른 범위에서 보호하며, 어느 것도 나머지를 대체하지 않는다.
근거. 개별 세법해석 — 조세기본법 제14b조와 제14k조부터 제14n조까지(art. 14k–14n). 사전 보호의견 — 제119w조 이하(art. 119w i n.). 조세해설(objaśnienia podatkowe) — 제14n조에 따라, 이에 따라 행위한 자에게 세법해석에 상응하는 보호효과를 가진다.
실무. 세법해석은 일반 규정으로부터 보호해 주지 않는다. 조세기본법 제14na조 § 1 제1호(art. 14na § 1 pkt 1)에 따르면, 세법해석의 대상인 사실관계 또는 장래 사건이 제119a조를 적용하여 발하여진 결정의 대상인 행위의 일부를 이루는 경우에는 제14k조부터 제14n조까지를 적용하지 아니한다. 해석기관은 조세회피방지 규정에 따른 결정이 내려질 것이라는 정당한 추정이 있는 요소에 관하여 세법해석의 발급을 거부할 수도 있다. 사전 보호의견은, 사정에 비추어 그 행위에 제119a조가 적용되지 아니한다고 인정되는 경우에 국가조세행정청장이 발급한다(제119y조 § 1(art. 119y § 1)). 신청에는 20,000 PLN의 수수료가 부과되고 신청일부터 7일 이내에 납부하여야 하며, 공동신청의 경우 다섯 번째 이해관계인부터 한 사람마다 5,000 PLN씩 증가한다(제119zc조(art. 119zc)). 처리기간은 6개월이고, 복잡한 사안에서는 9개월을 넘지 아니하는 범위에서 연장되므로 합하여 최장 15개월이다(제119zb조(art. 119zb)).
결론. 일정표는 계획된 결의일이 아니라 제119zb조의 기간에서 거꾸로 세워야 한다. 의문의 핵심이 규정의 해석이라면 세법해석으로 족하다. 의문의 핵심이 목적, 순서, 이익의 규모라면 사전 보호의견이 적합하다.
다단계 프로젝트 — 전체 순서에 대한 판단
명제. 다단계 프로젝트에서 판단의 대상은 개별 결의가 아니라 전체 순서다.
근거. 조세기본법 제119f조 § 1은 동일한 주체 또는 서로 다른 주체가 수행한, 서로 관련된 일련의 행위를 하나의 행위로 볼 수 있도록 한다.
실무. 전형적인 순서는 매각에 앞선 지분 교환, 승계회사(spółka przejmująca)의 양도에 앞선 인적형 분할(podział przez wydzielenie), 또는 과거 이익의 배당에 앞선 조직변경이다. 이때 판단은 그 자체로는 이익을 발생시키지 아니하는 단계에도 미친다. 중요한 것은 이후의 단계들이 처음부터 계획되어 있었는지, 각 단계가 어떤 간격으로 이어지는지, 그리고 전체의 결과가 출발 상태와 다른지다.
결론. 프로젝트 전체를 기술한다. 세법해석 신청서와 사전 보호의견 신청서에서도 마찬가지다. 신청을 단계별로 나눈다고 하여 과세관청의 판단 범위가 좁아지지는 않으며, 좁아지는 것은 보호의 범위다.
가장 흔한 오류
가장 흔한 오류는 경제적 정당화를 과세관청의 소명 요구에 답하기 위하여 비로소 작성하는 것이다 — 주주의 결의와 등기보다 나중의 일자로. 그러한 문서가 증거에서 배제되는 것은 아니다. 과세관청은 자료 전체를 평가하기 때문이다. 곤란은 다른 데 있다. 그 문서는 의사결정기의 어떤 문서로도 뒷받침되지 아니하는 목적을 기술하며, 때로는 합병계획서, 이사회 보고서 또는 재무제표 주석과 다르게 목적을 서술한다. 그러면 방안의 선택을 좌우하였다는 논거가 왜 그 전에는 나타나지 않았는가 하는 질문이 생긴다.
이를 피하는 방법은 다음과 같다. 최초의 방침 결의 전에 프로젝트의 별도 서류철을 만들고, 문서가 생기는 대로 — 배제된 것까지 포함하여 — 그 안에 넣는다. 비용이 더 들거나 운영상 더 어렵다는 이유로 배제된 방안은 그 결정이 경제적 선택이었음을 보여 주는 가장 좋은 증거 중 하나다. 분석이 거래 이후에 작성되는 경우에는 과거의 자료와 사후의 평가를 분리하고, 각 수치의 출처를 밝힌다.
정리
- 증거는 하나의 묶음으로 만들고 두 번 검증한다. CIT법 제12조 제13항–제14항 또는 PIT법 제24조 제19항–제20항의 관점에서, 그리고 조세기본법 제119a조 § 1의 관점에서다.
- CIT법 제12조 제14항의 추정은 사실로 번복한다. 의사결정 메모, 대안 분석, 재무모형, 평가, 외부와 주고받은 문서로 번복하는 것이지 합병계획서의 진술로 번복하는 것이 아니다.
- 개별 세법해석을 경제적 사유의 확인으로 취급하지 않는다. KIS 원장은 이를 사안의 기재로 받아들이며, 조세기본법 제14na조 § 1 제1호는 조세회피방지 규정에 따른 결정이 있는 경우의 보호를 배제한다.
- 관리비 절감이라는 논거는 수치로 뒷받침하고, 조직재편 없이는 달성할 수 없는 것이 무엇인지를 제시한다. 사건 C-126/10 Foggia 판결에 따르면 그 논거만으로는 충분하지 않다.
- 행위의 전체 순서를 기술하고, 조세이익이 상당한 경우에는 사전 보호의견을 일정에 넣는다. 처리기간 6개월에 최장 15개월까지의 연장, 그리고 신청일부터 7일 이내에 납부할 20,000 PLN의 수수료를 고려한다.
인용 자료
이 글에 인용된 폴란드어 자료 — 법률, 세법해석, 법원 판결 — 는 모두 저자의 번역이며, 효력을 가지는 것은 폴란드어 원문이다.
- 2025년 1월 24일자 국가조세정보원장의 개별 세법해석 0111-KDIB1-1.4010.704.2024.2.SH(국경 간 역합병; 경제적 사유를 장래 사건 기재의 일부로 받아들임). https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/624031
- 2025년 6월 11일자 국가조세정보원장의 개별 세법해석 0111-KDWB.4010.12.2025.2.KP(자회사의 흡수합병; 정당한 경제적 사유에 관한 진술에 대한 판단의 거부). https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/643735
- 2026년 8월 31일자 국가조세정보원장의 개별 세법해석 0111-KDIB2-1.4010.289.2026.3.AS(역합병과 혼동; 목적에 관한 사정을 법적 평가의 대상이 되지 아니하는 사안의 기재로 받아들임). https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/707789
- 2011년 11월 10일자 유럽연합사법재판소 판결, 사건 C-126/10 Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA 대 Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, ECLI:EU:C:2011:718 (CELEX 62010CJ0126).
- 1997년 7월 17일자 유럽연합사법재판소 판결, 사건 C-28/95 A. Leur-Bloem 대 Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, ECLI:EU:C:1997:369 (CELEX 61995CJ0028).
사전 보호의견의 발급 절차에서의 수수료와 기간에 관한 자료는 조세기본법 제119zb조 및 제119zc조의 문언에 근거하여 확인하였다.
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문의하기 →법적 근거: 1992년 2월 15일 법인세법(t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.) — 제12조 제1항 제8ba호·제8c호·제8d호·제8f호, 제4항 제3e호–제3h호, 제12호, 제25호 b목, 제4d항 및 제13항–제16항.; 1991년 7월 26일 개인소득세법(t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) — 제21조 제1항 제109호, 제24조 제8항·제8a항 및 제19항–제20항.; 1997년 8월 29일 법률 — 조세기본법(t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.) — 제14b조, 제14k조–제14n조, 제14na조, 제180조 § 1, 제187조 § 1, 제191조, 제119a조–제119f조, 제119w조–제119zf조.; 2000년 9월 15일 법률 — 상사회사법(t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) — 제491조 이하, 제499조, 제501조, 제528조 이하, 제536조.; 1994년 9월 29일 회계법(t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.) — 제44a조–제44d조, 제49조, 제54조.; 2009년 10월 19일 이사회 지침 2009/133/WE — 서로 다른 회원국의 회사와 관련된 합병, 분할, 인적형 분할, 자산의 출자 및 지분 교환과 SE 또는 SCE의 정관상 본점을 한 회원국에서 다른 회원국으로 이전하는 경우에 적용되는 공통 과세제도에 관한 지침(Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34) — 제4조, 제8조, 제15조.