在合并计划或分立计划里，几乎总会出现这样一句话：承继人承受前手的全部权利与义务。在《商事公司法典》（Kodeks spółek handlowych，KSH）的层面上，这句话是真的；在税法层面上，它什么也没有解决。《波兰税收通则》（ustawa — Ordynacja podatkowa，下称《税收通则》）第93条至第93e条（art. 93–93e）搭建了三种模式：公司合并与转型时的完整承继、分立时的部分承继，以及个体经营者转型为资合公司时的收窄承继。与它们并行运作的还有第四种机制——它并不是承继，而是对他人欠税的责任。把这几套秩序混为一谈，往往是重组中代价最高的错误。
三种机制外加一种责任
承继必须有具体规定作为依据，而依据的清单是封闭的。国家税务信息局局长（Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej，下称 KIS 局长）在 2025 年 3 月 31 日第 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1 号个别税务解释（interpretacja indywidualna）中把这一点表述得很直接：“立法者在上述各条规定中列出了发生税务承继之情形的封闭式清单。”（作者翻译）
第93e条（art. 93e）同时要求：只有在其他单行法律未作不同规定的范围内，才适用第93条至第93d条（art. 93–93d）。因此请核查，规范某项具体税务属性的那部法律本身是否含有自己的排除规定。
按行为类型划分的承继范围
| 行为 | 承继依据 | 范围 | 需要另行处理的事项 |
|---|---|---|---|
| 吸收合并或新设合并 | 《税收通则》第93条§1和§2（art. 93 § 1 i § 2） | 合并各公司的一切权利与义务，包括已了结期间的 | 双方的亏损；适用公司所得统一税的资格；被承接公司的 NIP |
| 公司转型为另一类公司 | 《税收通则》第93a条§1和§2第1项（art. 93a § 1 i § 2 pkt 1） | 一切权利与义务——同一主体以新形式延续 | 各项优惠的可延续性；股东一侧的后果；账簿的结账 |
| 个体经营者转型为一人资合公司 | 《税收通则》第93a条§4（art. 93a § 4）；KSH 第584(2)条§1（art. 584(2) § 1 KSH） | 仅限与经营活动相关的权利，不含在 CIT 中不可延续者 | 至转型日为止的 PIT；亏损；NIP；第112b条（art. 112b）；公司自己的解释申请 |
| 吸收分立或新设分立 | 《税收通则》第93c条§1和§2（art. 93c § 1 i § 2） | 与分立计划所列资产相关联的权利与义务；以企业的有组织组成部分（zorganizowana część przedsiębiorstwa，ZCP）为条件 | 资产在计划中的归属；已了结事项与未了结事项（stany otwarte）的划分 |
| 分拆式分立或子公司化分立 | 《税收通则》第93c条§1和§2 | 同上；ZCP 条件同样适用于留存的资产 | 两部分各自的 ZCP 文档；不构成 ZCP 则转入第117条 |
| 企业或 ZCP 的取得 | 《税收通则》第112条（art. 112）；《波兰商品和服务税法》（ustawa o podatku od towarów i usług，ustawa o VAT，下称《VAT 法》）第91条第9款（art. 91 ust. 9）（第93条至第93c条中无依据） | 不发生概括承继；受让方延续 VAT 调整，并对转让方的欠税承担责任 | 第306g条（art. 306g）的证明书；尽职调查；PCC |
公司的合并与转型：完整模式
在合并中，承继涵盖前手的全部税务状况，而不只是已经实现的权利。依据是《税收通则》第93条§1，并依§2准用于吸收合并。就《波兰企业所得税法》（ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych，ustawa o CIT，下称《CIT 法》）第22条第4a款（art. 22 ust. 4a）股息免税所要求的两年持股期间，判例予以确认：最高行政法院（Naczelny Sąd Administracyjny，NSA）判定，该期间应计入持有被承接公司股份的时间（最高行政法院 2025 年 7 月 1 日案号 II FSK 1303/22 判决）。KIS 局长在执行该判决时，认定纳税人的立场正确（KIS 局长 2026 年 3 月 25 日第 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.10.BS 号个别税务解释）。这一结论的射程超出预提税（WHT）：第93条的承继也涵盖正在进行中的状态，只要法律未明文予以排除。
公司转型的运作方式与此类似，但其机制是同一主体以新形式延续（《税收通则》第93a条§1和§2第1项）。如果某项优惠是附着于法律形式或纳税人身份的，那么即便发生承继，延续也会落空。
个体经营者的转型：第93a条§4及其边界
在这里，立法者写下的内容比 KSH 更窄。KSH 第584(2)条§1规定：转型后的公司享有被转型个体经营者的一切权利与义务。《税收通则》第93a条§4则规定：由个体经营者转型而成的一人资合公司，承受税法规定中被转型个体经营者与其所从事经营活动相关的权利，但依据规范资合公司课税的规定不能延续的权利除外。
差别有三重：该规定列举的是权利，而不是权利与义务；它把这些权利限于与经营活动相关者；它另外附加了一项 CIT 上的可延续性测试。KIS 局长强调，分析并不止步于《税收通则》：“为确定承继人所承受的权利与义务的范围，不仅应当评价《税收通则》的规定，还应当评价其他法律文件。”（KIS 局长 2025 年 5 月 30 日第 0114-KDIP2-2.4010.169.2025.1.RK/AS 号个别税务解释）该机关同时确认：在转型日之前发生、而在转型日之后方可扣除的支出，由公司计入成本。
由此产生三项后果。个人独资经营的亏损不会减少公司的所得——它不是在 CIT 中可延续的权利。就至转型日为止的各期间，自然人仍是 PIT 纳税人，并由其提交申报表和更正表。向个体经营者作出的 PIT 解释不会给公司带来 CIT 上的保护，因为该解释所涉及的权利在资合公司制度下不可延续——公司需要自己提出申请。义务并不会就此消失：《税收通则》第112b条使公司就个体经营者在转型日之前形成的欠税，与自然人承担连带责任。这一过程我们在个体经营者转型为 sp. z o.o.一文中作了论述。
分立：关联性标准与未了结事项测试
《税收通则》第93c条§1仅把被分立公司的下列权利与义务移转给承接公司或新设公司，即与分立计划中分配给该公司的资产相关联者。第93c条§2另附 ZCP 条件——在分拆式分立和子公司化分立中，该条件也适用于留存的资产。
税务机关对这一模式的称呼十分直白：“因此这并不是完整的概括承继，毋宁说可以称之为部分概括承继。”（KIS 局长 2026 年 8 月 24 日第 0114-KDIP4-1.4012.437.2026.1.SK 号个别税务解释）起决定作用的是语法时态：立法者写的是“相关联”，而不是“曾相关联”。KIS 局长由此推导出一项一以贯之的测试：“承继的标的只能是‘未了结事项’，即在分拆日仍然‘相关联’于所分配（……）资产的那些权利与义务”；部分承继意味着“自分拆日起，延续此前由被分立公司进行的税务结算，而不是（……）承接（……）分立之前期间的全部结算”（第 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1 号解释）。
这项测试是税务机关从判例中承接过来的。最高行政法院在同一天作出的两份判决——2021 年 6 月 16 日案号 II FSK 3523/18 以及案号 II FSK 3522/18——就是照字面这样表述的：“使用现在时意味着，承继的标的只能是未了结事项，也就是在分拆日仍然相关联于分配给承接公司之资产的那些权利与义务。”法院同时指出了承继所不涵盖的部分：“因此，凡依据有效税法规定在分立之前即已归属于被分立纳税人这一主体的权利与义务，不属于承继的标的。”这一构造为 2024 年 5 月 23 日案号 III FSK 741/23 判决所确认，而第93c条§2的企业有组织组成部分条件，则为 2024 年 6 月 5 日案号 III FSK 1030/23 判决所确认。
此处有一项必要的保留。“未了结事项”规则在义务一侧与权利一侧的运作并不相同。在上文所引 III FSK 741/23 判决中，最高行政法院在就当事人资格和多缴税款确认申请作出裁判时认定，承接公司“因而可以行使纳税人的权利（……），而不论其请求涉及的是分拆之前还是之后的期间”，起决定作用的仅仅是该项请求与所分配资产之间的关联。因此，在日常税务结算中适用的是分拆日，而在主张多缴税款时适用的则是与资产的关联。在规划分立时，宜把这两种情形分开处理，而不是对二者套用同一项测试。
落到实务上并不复杂。如果收入或成本在分拆日之前已经具体化，由被分立公司结算；如果在分拆日当日或之后才具体化，则由承继人结算，而不论此前的资金流被记录在谁的账簿中。税务机关就按预收款结算的费用确认了这一点：“在分立登记之后，该项收入（……）应当由承接公司申报。此前就此收取的预收款（……）被记入被分立公司会计账簿这一情况，并不改变上述结论。”（KIS 局长 2025 年 6 月 11 日第 0111-KDIB1-1.4010.192.2025.1.AW 号个别税务解释）
更正的处理同样如此：在分立日之后收到的增额更正发票的抵扣权，被归属于承接公司。因此我们建议，承继矩阵应当为每一项结算事项不仅指明资产，还要指明具体化的日期；没有这一栏，与税务机关的争议就会变成证据之争。两部分的划分要求，我们在分拆式分立与子公司化分立一文中作了论述。
决定与解释：第93d条以及第14k条至第14n条的保护
《税收通则》第93d条（art. 93d）把第93条至第93c条扩展适用于依据税法规定作出的决定所产生的权利与义务。因此，决定不能从承继矩阵中漏掉。
解释的运作方式则不同：其保护效力并不产生于送达本身。KIS 局长对此规则的表述十分精确：“获得保护的权利（……）将移转给承继人，但以前手享有该权利为限。因此，要使这项保护权利经由承继移转给承继人，前手必须已经遵照个别税务解释行事。”（KIS 局长 2026 年 8 月 27 日第 0111-KDIB2-1.4017.9.2026.1.AJ 号个别税务解释）既然公司已经遵照所收到的各份解释行事，该机关便依据第93a条§1第1项确认了转型后公司享有保护。
由此得出四个核查性问题：前手是否已经遵照解释行事；事实状态是否保持同一；该项权利是否落在相应承继依据的范围之内；以及——在分立的情形下——它是否涉及移转给承继人的那部分业务。当答案不确定时，请申请自己的解释。
对他人欠税的责任：第112条与第117条
企业或 ZCP 的取得不是第93条至第93c条意义上的承继。但它会启动《税收通则》第112条：受让方就与所从事经营活动相关、在取得日之前形成的欠税，与转让方以其全部财产承担连带责任，除非其在尽到应有注意的情况下仍无从知悉这些欠税。责任的上限是所取得企业或 ZCP 的价值。
限制这一敞口的手段，是关于转让方欠税数额的证明书，该证明书依据第306g条、经转让方申请或经其同意由受让方申请而出具。受让方不对其中未载明的欠税承担责任（第112条§6，art. 112 § 6）；而当证明书出具之日至转让之日已逾 30 天时，受让方还要对出具之后形成的欠税承担责任（第112条§7，art. 112 § 7）。因此，这个三十天期限是交易时间表的组成部分。第112a条（art. 112a）在强制执行和破产程序中的取得情形下排除第112条的适用。
在分立中，与之对应的是《税收通则》第117条（art. 117）：如果被承接的资产——在分拆式分立和子公司化分立中还包括被分立公司的资产——不构成 ZCP，则承接公司或新设公司须就被分立公司的欠税承担连带责任，以按分立计划取得的净资产价值为限。同一项情况，既排除第93c条的承继，又开启第117条的责任；税务机关就此依第108条§1（art. 108 § 1）的程序另行作出决定。合并方面的构造，我们在吸收合并一文中作了论述。
哪些事项不移转，哪些有条件移转
| 税务属性 | 是否移转 | 法律依据 |
|---|---|---|
| 前手的亏损：被承接公司、被分立公司、被合并公司以及被转型的个体经营者 | 否；例外是公司转型为另一类公司 | 《CIT 法》第7条第3款第4项、第4款至第4b款以及第4a款 |
| 纳税人在承接主体或取得 ZCP 之后自身的亏损 | 有条件；在主营业务范围或所有者发生变更时落空 | 《CIT 法》第7条第3款第7项 |
| 小额纳税人（mały podatnik）身份与 9% 税率 | 否；该身份取决于自身的收入，税率则受到期间性的排除 | 《CIT 法》第4a条第10项和第19条第1a款 |
| 适用公司所得统一税的权利 | 非自动移转；存在主体性排除以及丧失该权利的要件 | 《CIT 法》第28k条第1款第5项和第6项以及第28l条第1款第4项c目 |
| 税收优惠、许可与特许 | 取决于特别规定以及决定的内容 | 《税收通则》第93e条；KSH 第531条§2 |
承继人的形式性义务
实体上的承继并不解决登记方面的手续。NIP 原则上不移转给承继人；例外情形是《纳税人和扣缴义务人登记与识别规则法》（ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników）所列举的各类转型，其中包括商事公司转型为另一类商事公司。在吸收合并中，被承接公司的号码失效；在个体经营者转型中，公司取得属于自己的 NIP。
当号码发生变更时，收银机需要重新进行税控初始化或者变更登记数据。需要更新的事项包括：VAT-R 登记、纳税人名录（白名单）中的银行账户、KSeF 中的权限、e-Doręczenia 电子送达、申报表的代理授权以及各项程序中的代表权。就前手各期间的申报表和更正表，凡义务被承继涵盖的，由承继人提交；在分立的情形下，这一点要按每一个期间分别判断。还请确定账簿的结账：《会计法》（ustawa o rachunkowości）上的各项例外——包括在分拆式分立和子公司化分立中不结束被分立公司的账簿——并不解除《CIT 法》第9条第2e款至第2g款以及《波兰个人所得税法》（ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych，ustawa o PIT，下称《PIT 法》）第24条第3g款至第3h款的各项义务。
最常见的错误
最常见的错误有两种面貌，二者都源于同一个假定：既然承继人承受了权利与义务，那么它就接收了一切。
第一种涉及亏损：承接公司援引《税收通则》第93条，结算被承接公司的亏损。这是不正确的。《CIT 法》第7条第3款第4项要求，在确定所得时不计入被转型、被合并、被承接或被分立的经营者的亏损，而例外仅涉及公司转型为另一类公司，不涉及两个纳税人的合并。承继在这里改变不了任何事情：税法引入了自己的排除规定，而第93e条正是指向这一点。承接公司自身亏损的限制，请依《CIT 法》第7条第3款第7项单独评价。避免的办法：在签署合并计划之前，请按年度和来源编制两个主体的亏损清单，并核查交易之后主营业务范围或所有权结构是否发生变化。
第二种涉及在没有转让方欠税证明书的情况下取得企业或 ZCP。当事人假定：既然该交易依《VAT 法》第6条第1项（art. 6 pkt 1）被排除于 VAT 之外，受让方一侧就没有什么可处理的了。然而《税收通则》第112条设定了以所取得财产价值为限的连带责任，而唯一的法定限制手段就是第306g条的证明书。避免的办法：经转让方同意提出申请，在合同中写入以提交该证明书为停止条件的条款，并把所有权移转安排在证明书出具后 30 天之内完成。
小结
- 请先确定承继的依据，再确定其范围：合并适用第93条，公司转型适用第93a条§1至§2，个体经营者转型适用第93a条§4，分立适用第93c条。没有依据就没有承继。
- 在分立中，请建立一个双轴矩阵：分立计划中的资产，以及权利或义务具体化的日期。
- 请核查分拆式分立和子公司化分立两侧的 ZCP。不构成 ZCP 即排除第93c条，并启动《税收通则》第117条的责任。
- 请就前手的各份解释，审查其是否已被遵照执行以及事实状态是否同一；当答案不确定时，请申请自己的解释。
- 在取得企业或 ZCP 时，请取得第306g条的证明书并守住三十天的窗口；另外单独确定哪些事项不移转：亏损、小额纳税人身份、适用公司所得统一税的权利、NIP。
引用来源
本文引用的波兰文资料——法律、税务解释与法院裁判——均为作者翻译；以波兰文原文为准。
- 国家税务信息局局长 2025 年 3 月 31 日第 0114-KDIP2-1.4010.64.2025.3.MR1 号个别税务解释——分拆式分立中税务权利与义务的承继；“未了结事项”测试。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/633149
- 国家税务信息局局长 2025 年 6 月 11 日第 0111-KDIB1-1.4010.192.2025.1.AW 号个别税务解释——公司分立相关的收入与可扣除成本的结算。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/644003
- 国家税务信息局局长 2025 年 5 月 30 日第 0114-KDIP2-2.4010.169.2025.1.RK/AS 号个别税务解释——《税收通则》第93a条§4；个体经营者转型日之前发生、该日之后方可扣除的成本。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/643018
- 国家税务信息局局长 2026 年 8 月 27 日第 0111-KDIB2-1.4017.9.2026.1.AJ 号个别税务解释——转型后的公司能否遵照向前手作出的各份解释行事。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/706952
- 国家税务信息局局长 2026 年 8 月 24 日第 0114-KDIP4-1.4012.437.2026.1.SK 号个别税务解释——分立日之后收到的增额更正发票的进项税额抵扣。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/706598
- 最高行政法院 2025 年 7 月 1 日案号 II FSK 1303/22 判决——《税收通则》第93条§1和§2第1项以及第93a条和第93e条的承继，与《CIT 法》第22条第4a款两年期间的起算；该案涉及的是反向合并，而不是分立。撤销一审法院判决并发回重新审理。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/76B69329D5
- 格但斯克省行政法院 2025 年 12 月 2 日案号 I SA/Gd 805/25 判决——在案号 II FSK 1303/22 判决结案的案件重新审理之后作出的判决；撤销被诉的个别税务解释。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/5B13CB5A22
- 国家税务信息局局长 2026 年 3 月 25 日第 0111-KDIB1-1.4010.416.2021.10.BS 号个别税务解释——执行上述各份判决；纳税人的立场被认定为正确。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/684246
- 最高行政法院 2021 年 6 月 16 日案号 II FSK 3523/18 判决——《税收通则》第93c条§1和§2的承继；“未了结事项”规则；撤销一审法院判决及个别税务解释。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/36CFAAA839
- 最高行政法院 2021 年 6 月 16 日案号 II FSK 3522/18 判决——同日由另一名承办法官参与的合议庭作出的同一内容的裁判。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3AF51B6C6B
- 最高行政法院 2024 年 5 月 23 日案号 III FSK 741/23 判决——《税收通则》第93c条§2的部分概括承继；承接公司在多缴税款确认程序中行使纳税人的权利；驳回上诉。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E533309F6B
- 最高行政法院 2024 年 6 月 5 日案号 III FSK 1030/23 判决——企业有组织组成部分条件作为《税收通则》第93c条法律继受的要件；撤销判决并发回重新审理。裁判已生效。https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/F01A8D19C8
电子书指引
个体经营者转型为 sp. z o.o. 以及公司分立中的税务承继与过渡期结算，在电子书《JDG → spółka z o.o.》和《Podział spółki: wydzielenie czy wyodrębnienie?》（Zbyszko Pora，JTWPOLAND）中有更详尽的论述，两书均属于《Biblioteka Restrukturyzacji》系列。PDF 文件可在电子书专栏免费领取；这些出版物为波兰语。
法律规定: 1997 年 8 月 29 日《税收通则》（ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa，Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.），特别是 art. 93, art. 93a, art. 93c, art. 93d, art. 93e, art. 14k–14n, art. 108, art. 112, art. 112a, art. 112b, art. 117, art. 306g; 2000 年 9 月 15 日《商事公司法典》（ustawa z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych，Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.），特别是 art. 494, art. 529, art. 531, art. 551–553, art. 584(1)–584(2); 1992 年 2 月 15 日《企业所得税法》（ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych，Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.），特别是 art. 4a pkt 4 i 10, art. 7 ust. 3 pkt 4 i 7 oraz ust. 4–4b, art. 9 ust. 2e–2g, art. 19 ust. 1a, art. 28k, art. 28l; 1991 年 7 月 26 日《个人所得税法》（ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych，Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.），特别是 art. 24 ust. 3g–3h; 2004 年 3 月 11 日《商品和服务税法》（ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług，Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.），特别是 art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9; 2000 年 9 月 9 日《民事法律行为税法》（ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych，Dz.U. z 2026 r. poz. 191）; 1994 年 9 月 29 日《会计法》（ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości，Dz.U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.），特别是 art. 12; 1995 年 10 月 13 日《纳税人和扣缴义务人登记与识别规则法》（ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników）; 2023 年 8 月 16 日《关于修改〈商事公司法典〉及若干其他法律的法律》（ustawa z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy — Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw，Dz.U. z 2023 r. poz. 1705）