在多数重组项目中，分析始于 CIT 中性这个问题，也终于这个问题。民事法律行为税（podatek od czynności cywilnoprawnych，PCC）要到了公证处才出现，或者——更常见的是——要到一年多以后，人们才发现股权买卖之后根本没有人提交 PCC-3 申报表。而 PCC 有自己的、封闭的行为清单，有自己的公司定义，也有自己的一套排除规定。在所得税上中性的行为，可能要缴 PCC；而在 CIT 中产生收入的行为，却可能被排除于 PCC 之外。下面我们说明，在一次典型的重组中，这个税究竟在哪里实际产生。
清单是封闭的，而评价独立于 CIT
命题。 决定 PCC 的只有一件事：该行为是否落入法定清单——而不是它在所得税上被如何定性。
法律依据。《波兰民事法律行为税法》（ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych，ustawa o PCC，下称《PCC 法》）第1条第1款第1项（art. 1 ust. 1 pkt 1）列举了物与财产权利的买卖合同和互易合同（a目）以及公司章程（k目）等，而第2项（pkt 2）列举的是这些合同的变更，条件是变更导致计税依据提高。第1条第3款（art. 1 ust. 3）就每一种公司类型分别定义了公司章程的变更：在人合公司，是指投入或增加使公司财产增加的出资、股东借款、股东补充出资，以及将物或权利交由公司无偿使用（第1项）；在资合公司，是指以出资或者以公司自有资金增加注册资本，以及股东补充出资（第2项）；另行列举的是公司的转型与合并，条件是其结果为人合公司财产的增加或者注册资本的提高（第3项）。公司分立不在这份清单中。第1a条第1项至第2项（art. 1a pkt 1–2）的定义与《商事公司法典》并不重合：股份两合公司（spółka komandytowo-akcyjna，S.K.A.）在这里属于人合公司，而简易股份公司（prosta spółka akcyjna）在各项定义中根本没有出现。
实务。 在 KIS 局长（Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej，国家税务信息局局长）2026 年 7 月 23 日第 0111-KDIB2-2.4014.117.2026.4.KK 号个别税务解释（interpretacja indywidualna）中，就一起不增加承接公司注册资本的简易合并，该机关认定“贵方所描述的行为将不落入民事法律行为税课税行为的清单之中”。（作者翻译）
结论。 在评价税率之前，请把重组时间表上的每一项行为，都归入《PCC 法》第1条的某一个具体条文单元。如果归不进去，通常就没有税——反过来，“重组”这个名称本身也排除不了任何东西。
另外还要确定由谁缴税。在民事合伙（spółka cywilna）章程的情形下，纳税义务由各合伙人承担，而在其余各类公司章程的情形下由公司承担（《PCC 法》第4条第9项（art. 4 pkt 9））；在买卖的情形下，纳税人是买方（第4条第1项（art. 4 pkt 1））。公证人是以公证文书形式实施的行为的税款扣缴义务人（《PCC 法》第10条第2款（art. 10 ust. 2））。公证文书之外没有扣缴义务人——而欠缴税款恰恰最多地产生于这类行为之中。
税率与计税依据：税额在哪里形成
命题。 三个税率就足以描述几乎整个重组，但决定税额的是计税依据，而不是税率。
法律依据。 公司章程及其变更的税率为 0.5%（《PCC 法》第7条第1款第9项（art. 7 ust. 1 pkt 9）），其他财产权利（其中包括股权和股份）买卖的税率为 1%（第7条第1款第1项b目（art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b）），不动产、动产、永久使用权以及所列举的合作社权利买卖的税率为 2%（第7条第1款第1项a目（lit. a））。如果在一份合同中没有分别列明适用不同税率的物与权利的价值，则按最高税率就其合计价值征税（第7条第3款第1项（art. 7 ust. 3 pkt 1））。在增加注册资本的情形下，计税依据是“注册资本所增加的数额”（第6条第1款第8项b目（art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b）），而不是全部出资的价值。从中可以扣除公证人报酬连同 VAT，以及与企业登记簿登记相关的法院规费（第6条第9款第1项至第2项（art. 6 ust. 9 pkt 1–2））；关于在《法院与经济监察报》（Monitor Sądowy i Gospodarczy）公告的第3项，已于 2025 年 11 月 29 日被废止，因此再扣除旧的那笔费用属于计算错误。
实务。 溢价的后果为 KIS 局长 2025 年 1 月 27 日第 0111-KDIB2-2.4014.340.2024.4.MM 号个别税务解释所确认：“因此，上述税种的计税依据将仅为出资中用以增加注册资本的那部分价值。而转入资本公积的溢余（即所谓 agio）将不缴纳民事法律行为税。”（作者翻译）
结论。 资本的结构决定税额。但是，如果出资在注册资本与资本公积之间的划分并非出自经济条件，而仅仅出自降低 PCC 的意图，那就另外引出了MDR 报告义务的问题。
重组相关的排除规定及其边界
命题。《PCC 法》第2条第6项（art. 2 pkt 6）排除四种情形，一种也不多——而且每一种都要作字面解读。
法律依据。 不课税的是与下列事项相关的公司章程及其变更：资合公司的合并（a目）；资合公司转型为另一种资合公司（b目）；以及为换取资合公司的股权或股份而向其投入资合公司的企业或该企业的有组织组成部分（zorganizowana część przedsiębiorstwa，ZCP），或者投入另一家资合公司中能够带来多数表决权的股权或股份，又或者在接收出资的公司已经持有多数表决权时投入后续的股权或股份（c目）。公司分立不在这条规定中，也无须到那里去找：分立本身——包括分拆式分立和子公司化分立——并未被第1条第3款列为公司章程的变更，因此它出于另一个理由而处在清单之外。
实务。 在 KIS 局长 2025 年 2 月 28 日第 0111-KDIB2-2.4014.368.2024.5.MM 号个别税务解释中，该机关认定“在所分析的案件中将适用民事法律行为税法第2条第6项c目第一分项的规定，因为资合公司企业的有组织组成部分将被投入，以换取另一家资合公司的股权”。（作者翻译）该机关同时强调，《PCC 法》不含自己的企业定义，而是指向《波兰民法典》（Kodeks cywilny，k.c.）第55¹条（art. 55¹），不是指向税法上的各项定义。
结论。 决定 c 目排除能否适用的有三项要件：出资方须是资合公司，接收方须是资合公司，而出资标的须是企业或其有组织组成部分。自然人的企业向波兰有限责任公司（sp. z o.o.）作非现金出资不满足第一项；向人合公司出资不满足第二项。出资在组织上、财务上和职能上的划分，请在行为发生之前留存凭证——相关标准，我们在关于企业的有组织组成部分的一文中作了论述。
与 VAT 的联动：第2条第4项何时不发生作用
命题。“VAT 排挤 PCC”这一排除有三重限制，而每一重都会出现在一次典型的并购交易中。
法律依据。 第一，《PCC 法》第2条第4项（art. 2 pkt 4）仅涵盖“公司章程及其变更以外的民事法律行为”——因此单从字面上看，它就不涉及增加注册资本。第二，即便在其自身的适用范围内，它也含有例外：该排除不适用于不动产买卖与互易合同，也不适用于商事公司股权和股份的买卖合同，只要其依据本应是 VAT 免税（第2条第4项b目（art. 2 pkt 4 lit. b））；另有一些例外涉及按第7a条（art. 7a）结算的住宅单元以及 VAT 集团内的行为（第2条第4项c目（lit. c））。第三——这也是最常见的陷阱——处在 VAT 适用范围之外的行为，根本不享受这项排除。企业或其有组织组成部分的转让不适用《波兰商品和服务税法》（ustawa o podatku od towarów i usług，ustawa o VAT，下称《VAT 法》）——见《VAT 法》第6条第1项（art. 6 pkt 1）——因此它仍然是物与财产权利的买卖，在买方一侧按 PCC 课税。
实务。 这条界限见于上文所引第 0111-KDIB2-2.4014.340.2024.4.MM 号解释。在把借款债权转为注册资本的情形下，该机关认定该行为应缴 PCC，并补充道：“因为，如果上述行为受商品和服务税课税，那么依照维持现状原则，它就会享受排除于民事法律行为税课税之外的待遇。”（作者翻译）
结论。 VAT 的定性必须先于 PCC 的定性确定，而不是与之并行。这一先后顺序的细节，我们在关于非现金出资与 VAT的一文中作了论述。
以非现金出资充实的增资：由维持现状原则决定
命题。 在 sp. z o.o. 或波兰股份公司（spółka akcyjna，S.A.）以按 VAT 课税或免于 VAT 的非现金出资充实注册资本增加时，不应征收 PCC——尽管《PCC 法》第2条第4项的字面表述给出的结论与此不同。
法律依据。 这里的依据不是国内规定，而是理事会 2008/7/WE 号指令及其前身 69/335/EWG 号指令所确立的维持现状原则（zasada stand still）：成员国不得对资合公司中的资本募集行为重新课税，只要该行为在 1984 年 7 月 1 日受资本税课征，而其后被免除或者被排除于该税之外。《PCC 法》第2条第4项其后的两次修订——2007 年 1 月 1 日和 2010 年 4 月 22 日——把与非现金出资相关的公司章程及其变更从该项排除中移走，而这恰恰启动了上述禁令。
实务。 这一方向为财政与经济部长 2025 年 7 月 29 日第 DTS5.8092.3.2025 号一般税务解释（interpretacja ogólna）所确认；该解释涉及在《PCC 法》框架下按应报告税务安排的规定对资合公司增加注册资本这一行为的定性。部长在其中认定，“在依现行规定不存在扣缴 PCC 义务的情况下，增加注册资本这一安排原则上不应被认定为税务安排”（作者翻译），并把这一结论直接适用于以按 VAT 课税或免于 VAT 的非现金出资充实的增资。但部长在同一份解释中划出了相反方向的界限：“反之，以现金出资增加注册资本，而股东——出于有意降低 PCC 计税依据的目的——并未按现金出资的全部价值提高注册资本的，则应当被作为税务安排对待。”（作者翻译）KIS 局长采用的是同一条思路：在 2025 年 6 月 1 日第 0111-KDIB2-2.4014.97.2025.1.PB 号个别税务解释中，该机关认定“如果资合公司章程的变更与投入落入商品和服务税课税范围的非现金出资相关联（……）——那么即发生排除于民事法律行为税课税之外的效果”。（作者翻译）在该案中，公证人已经就增资征收了 0.5%——这笔税款结果是不应缴的。
结论。 这一推理的三条界限，需要写进交易备忘录。第一，该论据针对的是落入 VAT 的非现金出资；处在 VAT 适用范围之外的出资不能享用它，需要按《PCC 法》第2条第6项作一次单独的排除测试。第二，该一般税务解释针对的是资合公司注册资本的增加——它并不解决公司的设立问题，把它的结论加以延伸需要有自己的依据；KIS 局长曾对此另行作出确认，其中包括在 2026 年 7 月 24 日第 0111-KDIB2-2.4014.101.2026.4.KK 号个别税务解释中。第三，这一推理不适用于人合公司：它们不是《PCC 法》第1a条第2项（art. 1a pkt 2）意义上的资合公司。需要单独分析的例外是股份两合公司，欧盟法院曾认定它是 2008/7/WE 号指令意义上的资合公司。
典型重组行为中的 PCC
| 行为 | 是否课征 PCC | 税率／计税依据 | 法律依据 | 实务提示 |
|---|---|---|---|---|
| 以现金出资充实的增资 | 是 | 按扣除后的增资额 0.5% | 《PCC 法》第1条第3款第2项、第6条第1款第8项b目、第6条第9款、第7条第1款第9项 | 转入资本公积的溢价不进入计税依据；有公证文书的，由公证人征税 |
| 以按 VAT 课税或免于 VAT 的非现金出资充实的增资 | 否，依维持现状原则 | — | 2008/7/WE 号指令；第 DTS5.8092.3.2025 号一般税务解释 | 请在公证行为之前确定 VAT 的定性；若税款已被征收，则留有退还多缴税款的途径 |
| 以处在 VAT 范围之外的非现金出资充实的增资 | 是，只要排除规定不发生作用 | 按增资额 0.5% | 《PCC 法》第1条第3款第2项、第2条第6项、第7条第1款第9项 | 请另行核查出资标的是否为资合公司的企业或 ZCP |
| 资合公司中的股东补充出资 | 是 | 按补充出资额 0.5% | 《PCC 法》第1条第3款第2项、第7条第1款第9项 | 需要公司章程中的依据和一项决议 |
| 资合公司的合并 | 否 | — | 《PCC 法》第2条第6项a目 | 不增加注册资本时，该行为根本不构成公司章程的变更 |
| 资合公司转型为另一种资合公司 | 否 | — | 《PCC 法》第2条第6项b目 | 请核查两家公司是否都落入《PCC 法》第1a条第2项 |
| 转型为人合公司，或个体经营转型为 sp. z o.o. | 是，只要财产或资本增加 | 0.5% | 《PCC 法》第1条第3款第3项、第6条第1款第8项、第9条第11项a目 | 请为此前已缴纳 PCC 的价值留存凭证 |
| 分拆式分立或子公司化分立 | 否，作为清单之外的行为 | — | 《PCC 法》第1条第1款至第3款 | 承接公司资本的增加本身不形成计税依据；附随行为需另行评价 |
| 资合公司的企业或 ZCP 向资合公司的非现金出资 | 否 | — | 《PCC 法》第2条第6项c目第一分项 | 出资方须是资合公司；个体经营不满足该要件 |
| 带来多数表决权的股权置换 | 否 | — | 《PCC 法》第2条第6项c目第二分项 | 请为行为发生之日的表决权门槛留存凭证 |
| sp. z o.o. 股权的买卖 | 是 | 按市场价值 1% | 《PCC 法》第1条第1款第1项a目、第4条第1项、第7条第1款第1项b目 | 纳税人是买方；没有扣缴义务人，须提交 PCC-3 申报表 |
| 企业或 ZCP 的买卖 | 是 | 物 2%，财产权利 1% | 《PCC 法》第1条第1款第1项a目、第6条第2款、第7条第1款第1项和第3款第1项 | 合同中未作价值分摊的，全部按 2% 税率课征 |
| 股东向资合公司提供的借款 | 免税 | — | 《PCC 法》第9条第10项i目 | 在人合公司中，同一笔借款属于公司章程的变更，税率 0.5% |
纳税义务、十四天与 PCC-3
命题。 期限自行为之日起算，而不是自登记簿登记之日起算——等待登记法院的裁定也不会使它停止。
法律依据。 纳税义务产生于民事法律行为实施之时，而在具有法人资格的公司增加资本的情形下，产生于作出决议之时（《PCC 法》第3条第1款第1项至第2项（art. 3 ust. 1 pkt 1–2））。纳税人无需催告，即应在纳税义务产生之日起 14 日内提交 PCC-3 申报表并计算、缴纳税款，由扣缴义务人征税的除外（第10条第1款（art. 10 ust. 1））。满足第10条第1a款（art. 10 ust. 1a）的条件时，可以提交 PCC-4 合并申报表。公证人只在以公证文书形式实施的行为中担任扣缴义务人（第10条第2款）——股权买卖合同上的公证签名认证并不是公证文书，不会启动税款的征收。
实务。 期限届满后，未缴纳的税款成为欠缴税款（《波兰税收通则》（ustawa — Ordynacja podatkowa，下称《税收通则》）第51条§1（art. 51 § 1）），并自其计算滞纳利息（《税收通则》第53条§1（art. 53 § 1））。相反的情形也会发生：在以第 0111-KDIB2-2.4014.97.2025.1.PB 号解释结案的案件中，尽管不存在纳税义务，公证人仍征收了税款，这就把负担转移到了多缴税款退还程序上（《税收通则》第72条至第80条（art. 72–80））。
结论。 请在交易时间表中为每一项行为填上三个字段：纳税义务产生的日期、负责人，以及结算方式（扣缴义务人还是 PCC-3）。在股权买卖中，请把费用的分担也写进合同——当事人可以分配税款的经济负担，但不能把法定的纳税义务从买方转移到卖方。
最常见的错误
最常见的错误只有一句话：“重组在 CIT 中是中性的，所以没有税。”这个结论并不能从前提中推出，因为两个税种的判断标准彼此不相交——CIT 审查的是收入与成本，PCC 审查的是民事法律行为的类型。后果有两种。
第一种是股权买卖，或者企业与 ZCP 的买卖：这类交易往往以签名经公证认证的合同了结，因而没有扣缴义务人，而买方——确信整个项目都是中性的——没有在 14 日内提交 PCC-3。欠缴税款连同利息，会在尽职调查或者税务检查时浮出水面。
第二种是相反的情形：税款被缴在了不应缴的地方，因为公证人作为扣缴义务人，就以落入 VAT 的非现金出资充实的增资征收了税款，而此前没有人把该项出资的 VAT 定性告知他。
如何避免：在签署文件之前，先准备一份一页纸的矩阵——行为、带条文单元的 PCC 定性、VAT 定性、计税依据、税率、纳税人、扣缴义务人、期限。请把这份矩阵在行为实施之前交给公证人，而不是在之后。
小结
- 请把 PCC 与 CIT 分开评价：出发点是《PCC 法》第1条的封闭清单和第1条第3款的公司章程变更定义，而不是所得税上的中性。
- 记住三个税率和一条顺位规则：公司章程及其变更 0.5%，财产权利买卖 1%，物的买卖 2%；未分别列明价值的，就全部按最高税率课征。
- 请对《PCC 法》第2条第6项的排除作字面解读：核查出资方的身份、接收出资方的身份以及出资标的，因为其中每一项都足以单独决定结果。
- 在以非现金出资充实增资时，请先确定 VAT 的定性，然后才是 PCC；对于落入 VAT 的出资，立论依据是维持现状原则，而不是《PCC 法》第2条第4项的字面表述。
- 请为每一项行为指定 14 日的期限、负责人和结算方式；凡是没有公证文书的地方，也就没有扣缴义务人。
引用来源
本文引用的波兰文资料——法律、税务解释与法院裁判——均为作者翻译；以波兰文原文为准。
- 财政与经济部长 2025 年 7 月 29 日第 DTS5.8092.3.2025 号一般税务解释，关于在 2000 年 9 月 9 日民事法律行为税法框架下按应报告税务安排规定对资合公司增加注册资本行为的定性；公报：Dz. Urz. Min. Fin. i Gosp. z 2025 r. poz. 1（2025 年 7 月 31 日的官方公报）。编号、日期、作出机关、事项、公报位置以及所引片段的措辞，均在《财政与经济部长公报》所公布的官方文本中读取。
- 欧盟法院 2015 年 4 月 22 日 C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. 诉财政部长案判决，ECLI:EU:C:2015:253 ——波兰法上的股份两合公司被认定为 2008/7/WE 号指令第2条第1款b目和c目意义上的资合公司，即便其资本与股东中只有一部分满足该规定的要件。
- KIS 局长 2025 年 1 月 27 日第 0111-KDIB2-2.4014.340.2024.4.MM 号个别税务解释——溢价与计税依据；处在 VAT 范围之外的非现金出资与《PCC 法》第2条第4项。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/623511
- KIS 局长 2025 年 2 月 28 日第 0111-KDIB2-2.4014.368.2024.5.MM 号个别税务解释——资合公司 ZCP 非现金出资时《PCC 法》第2条第6项c目第一分项的排除。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/628449
- KIS 局长 2025 年 6 月 1 日第 0111-KDIB2-2.4014.97.2025.1.PB 号个别税务解释——以按 VAT 课税的不动产非现金出资充实注册资本增加时的维持现状原则。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/641741
- KIS 局长 2026 年 7 月 23 日第 0111-KDIB2-2.4014.117.2026.4.KK 号个别税务解释——不增加注册资本的简易合并处在课税行为清单之外。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/701865
- KIS 局长 2026 年 7 月 24 日第 0111-KDIB2-2.4014.101.2026.4.KK 号个别税务解释——以落入 VAT 的建设用地为出资的 sp. z o.o. 章程中的维持现状原则。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/702529
- 最高行政法院 2012 年 11 月 19 日案号 II FPS 1/12 决议——被该机关援引为 2007 年 1 月 1 日之前法律状态下关于非现金出资与《PCC 法》第2条第4项统一裁判路线的来源（转引自上述各份解释的理由部分）。
电子书指引
部分重组问题在电子书系列《Biblioteka Restrukturyzacji》（企业重组文库；Zbyszko Pora，JTWPOLAND）中有更详尽的论述：个体经营者转型为 sp. z o.o.、公司的分拆式分立与子公司化分立，以及企业的有组织组成部分（ZCP）的认定测试。PDF 文件可在电子书专栏免费领取；该系列目前为波兰语版本。
法律规定: 2000 年 9 月 9 日《民事法律行为税法》（ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych）—— Dz.U. z 2026 r. poz. 191（特别是 art. 1, art. 1a, art. 2 pkt 4 i 6, art. 3, art. 4, art. 6, art. 7, art. 7a, art. 9, art. 10）。; 2000 年 9 月 15 日《商事公司法典》（ustawa z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych）—— Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; 2004 年 3 月 11 日《商品和服务税法》（ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług）—— Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.（特别是 art. 6 pkt 1）。; 1997 年 8 月 29 日《税收通则》（ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa）—— Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.（特别是 art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 72–80, art. 86a i nast.）。; 1964 年 4 月 23 日《民法典》（ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny）—— Dz.U. z 2026 r. poz. 795（art. 55¹ i art. 55²）。; 2008 年 2 月 12 日理事会 2008/7/WE 号指令，关于资本募集的间接税—— Dz.Urz. UE L 46 z 21.02.2008, s. 11。