在非现金出资的文件里，最常出现的一句话是：“双方认定，该交易作为企业有组织组成部分的非现金出资享受 VAT 免税。”这里没有免税，没有什么可供认定，当事人也确定不了什么。《波兰商品和服务税法》（ustawa o podatku od towarów i usług，ustawa o VAT，下称《VAT 法》）第6条第1项（art. 6 pkt 1）把特定交易排除于整部法律的适用之外——依法律的效力，并且依据实际转移了什么，而不是依据当事人给出资标的起了什么名字。这一区别的后果，在发票、抵扣、多年期调整和 PCC 上都看得见。
非现金出资是有偿行为——这是出发点
命题。 非现金出资在 VAT 中不是一个独立的范畴。它是有偿的货物供应或者有偿的服务提供，对价是所认购的股权或股份——除非出资标的是企业或 ZCP。
法律依据。 课税对象是境内有偿的货物供应和有偿的服务提供（《VAT 法》第5条第1款第1项（art. 5 ust. 1 pkt 1））；供应是指像所有权人那样处分货物的权利的转移（第7条第1款（art. 7 ust. 1）），服务是指除供应以外的任何给付（第8条第1款（art. 8 ust. 1））。在应课税的非现金出资中，计税依据是构成已收或应收对价的全部数额，减去税额（《VAT 法》第29a条第1款结合第6款第1项（art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1））。因此，所认购股权的价值原则上被当作含税金额，除非当事人另行约定了相当于税额的现金补付。
实务。 KIS 局长（Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej，国家税务信息局局长）在 2025 年 6 月 11 日第 0113-KDIPT1-3.4012.174.2025.4.MK 号个别税务解释（interpretacja indywidualna）中指出，“‘转让’涵盖一切在其框架内发生像所有权人那样处分标的的权利之转移的行为，例如买卖、互易、赠与、无偿交付、以非现金出资即 aport 的形式转移所有权”。（作者翻译）
结论。 在确定税率之前，先解决第一个问题：出资标的究竟是一门有组织的生意，还是一堆资产。只有否定的回答，才打开税率与免税的分析。
是排除适用，不是免税——也不是选择权
命题。《VAT 法》第6条第1项不是免除交易的税负；它是把该交易排除于该法的适用之外。这一效果依法律的效力发生，不取决于当事人的意愿，也不取决于给出资标的所起的名字。
法律依据。 依据《VAT 法》第6条第1项，该法的规定不适用于企业或企业有组织组成部分的转让交易。该项规定的渊源是 2006/112/WE 号指令第19条（art. 19）：它允许成员国认定，在资产整体或部分移交时——包括以非现金出资的形式——并未发生货物供应，且受让方是移交方的权利继受人。这一选项对成员国是任意的，对纳税人则不是；波兰已经行使了该选项，因此国内的效果是无条件的。
实务。 对此作出判定的是欧盟法院（Trybunał Sprawiedliwości）2003 年 11 月 27 日 C-497/01 Zita Modes Sàrl 案判决（ECLI:EU:C:2003:644），该判决是就 2006/112/WE 号指令第19条的前身作出的。已引入该选项的国家，必须对资产整体或其独立部分的每一次移交适用“不存在供应”的规则，并且——除第六号指令第5条第8款第二句所允许的限制外——不得以额外条件将其收窄；法院特别认定，把该规则的适用取决于受让方是否持有开展经营活动的许可，与该规定相抵触。法院同时划出了一条实体界限：“The transferee must however intend to operate the business or the part of the undertaking transferred and not simply to immediately liquidate the activity concerned and sell the stock, if any”（受让方必须有经营所移交的企业或企业部分的意图，而不能仅仅是立即清算相关活动并出售可能存在的存货——作者翻译）。在上文所引 2025 年 6 月 11 日的解释中，该机关补充指出，“鉴于《VAT 法》第6条第1项规定的特殊性质，它应当被作严格解释”。（作者翻译）
结论。 当事人“选择”对 ZCP 的非现金出资课税、或者“放弃”第6条第1项的条款，在税务上是无效的。请在合同中写下定性及其事实理由，而不是当事人的决定，并写明在该定性被税务机关推翻时的结算机制。
企业与 ZCP——同一项排除的两个依据
命题。 企业与 ZCP 是两个不同的法律范畴，但效果相同。定性可以从一个移到另一个而不改变 VAT 上的结果——也可能完全落空。
法律依据。《VAT 法》没有定义企业，因此适用《波兰民法典》（Kodeks cywilny，k.c.）第55¹条（art. 55¹）：为开展经营活动而配置的无形与有形资产的有组织集合体。ZCP 由《VAT 法》第2条第27e项（art. 2 pkt 27e）定义为：在既存企业中于组织上和财务上经过划分的资产集合体，其中包括债务，并且它能够构成独立完成经营任务的独立企业。这种划分必须存在于转让方处，而不是到了受让方处才形成。
实务。 名称与定性之间的落差，见于 KIS 局长 2025 年 6 月 17 日第 0112-KDIL3.4012.225.2025.2.KFK 号个别税务解释，该案涉及向家族基金会赠与财产。该机关认定申请人关于把标的定性为企业的立场不正确，而关于排除适用本身的立场正确：“交付给家族基金会的有形与无形资产，在投入之时——与您的主张相反——将不构成《民法典》第55¹条所称的企业。”（作者翻译）由于该集合体在组织上、财务上和职能上都经过划分，第6条第1项依据 ZCP 发挥了作用。相反的结果出现在 2025 年 6 月 9 日第 0111-KDIB3-3.4012.202.2025.7.MW 号解释中：“所计划的买卖交易也将不构成对转让方企业有组织组成部分的转让，因为该法第2条第27e项所含的各项要件未获满足。”（作者翻译）——所转移的业务缺少独立的分支机构、独立的账簿和独立的银行账户。
结论。 请把文档按两条线搭建：既证明构成企业，又独立地证明组织上、财务上和职能上的划分。如果其中一个依据落空，另一个可能仍然支撑得住这项排除。
进项税额调整转由受让方承担
命题。 排除于 VAT 之外并不注销多年期的进项税额调整。它把调整转给受让方，由受让方接替转让方完成剩余期间。
法律依据。《VAT 法》第91条第9款（art. 91 ust. 9）规定，在企业或 ZCP 的转让交易中，该条第1款至第8款所定的调整由受让方进行。期间来自第91条第2款（art. 91 ust. 2）：不动产和土地永久使用权为十年，其余固定资产以及初始价值超过 15 000 PLN 的无形资产和法律权利为五年，自交付使用的年度起算；年度调整分别涵盖进项税额的十分之一或者五分之一。期间不会重新起算——受让方进入的是剩余的年份。
实务。 KIS 局长在 2026 年 8 月 28 日第 0114-KDIP1-1.4012.403.2026.2.ESZ 号个别税务解释中，就个体经营企业向公司作非现金出资一事认定，“该法第6条第1项所称企业或企业有组织组成部分的转让，不影响转让方此前所作的进项税额抵扣”（作者翻译），并进一步指出：“进行可能的进项税额调整的义务——依据该法第91条第9款——将由作为企业受让方的承接公司承担。”（作者翻译）
结论。 请在非现金出资日之前编制一份汇总表：资产项目、交付使用日期、进项税额金额、调整期间长度、已结算年份、剩余年份。把它交给接收出资的公司，并把这项义务写进合同。没有这些数据，受让方无法履行一项法律不允许它拒绝的义务。
非现金出资——四种情形及其后果
| 出资标的 | VAT | PCC | 进项税额调整 | 法律依据 |
|---|---|---|---|---|
| 企业 | 处于该法适用范围之外；不开具含税发票，受让方无抵扣 | 当资合公司的企业为换取资合公司的股权或股份而进入该公司时，予以排除；在此格局之外，例如自然人的企业，按增资额的 0.5% 课税 | 由受让方在剩余期间内继续进行；出资方一侧不作一次性调整 | VAT：第6条第1项、第91条第9款；《民法典》第55¹条；PCC：第2条第6项c目第一分项、第7条第1款第9项 |
| 企业的有组织组成部分 | 若组织上、财务上和职能上的划分存在于转让方处，则处于该法适用范围之外 | 同上——该排除涵盖资合公司企业的 ZCP；在此范围之外为 0.5% | 由受让方继续进行；须交接调整时间表 | VAT：第2条第27e项、第6条第1项、第91条第9款；PCC：第2条第6项c目第一分项、第7条第1款第9项 |
| 单项资产，应课税的非现金出资 | 按相应税率的货物供应或服务提供；计税依据为对价减去税额 | 公司章程变更从字面上落入 PCC，但在出资应课税时因维持现状原则（zasada stand still）而不征税 | 在出资方一侧；就调整期间的剩余年份一次性进行 | VAT：第5条第1款第1项、第7条第1款、第8条第1款、第29a条第1款和第6款第1项、第91条第4款至第6款；PCC：第1条第1款第2项、第2条第4项 |
| 单项资产，免税的非现金出资（例如首次使用后的建筑物，未选择课税） | 客体免税；该行为落在该法适用范围之内 | 同上——维持现状原则同样涵盖免于 VAT 的出资 | 在出资方一侧；就剩余年份作一次性的减项调整 | VAT：第43条第1款第10项和第10款至第11款、第29a条第8款、第91条第4款至第6款；PCC：第2条第4项 |
VAT 上的排除何时“启动”PCC
命题。 排除于 VAT 之外在成本上并非中性。它移走了在 VAT 覆盖的行为中用以阻断 PCC 的那项论据，并启动《PCC 法》层面的一项独立测试。
法律依据。《波兰民事法律行为税法》（ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych，ustawa o PCC，下称《PCC 法》）第2条第4项（art. 2 pkt 4）把民事法律行为排除于课税之外——但明确限于“公司章程及其变更以外的”行为——条件是至少有一方就该行为按 VAT 课税或者免于 VAT。由此产生两项后果。在企业或 ZCP 的买卖处于 VAT 适用范围之外时，该规定不发生作用，税款按《PCC 法》第7条第1款第1项（art. 7 ust. 1 pkt 1）的税率计算：不动产、动产和永久使用权 2%，其他财产权利 1%，以各项资产的市场价值为准。而非现金出资属于公司章程的变更，因此第2条第4项并不涵盖它。取代这一论据位置的是《PCC 法》第2条第6项c目第一分项（art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze）——即为换取资合公司的股权或股份而向其投入资合公司的企业或该企业的 ZCP 时的排除。
实务。 对于落入 VAT 或免于 VAT 的出资，实务立场建立在 2008/7/WE 号指令所确立的维持现状原则之上。在 KIS 局长 2025 年 6 月 1 日第 0111-KDIB2-2.4014.97.2025.1.PB 号个别税务解释中，该机关认定：“如果资合公司章程的变更与投入落入商品和服务税课税范围的非现金出资相关联（……）——那么即发生排除于民事法律行为税课税之外的效果。”（作者翻译）
结论。 成本最高的格局出现在这样的地方：出资既处于 VAT 之外，又不落入第2条第6项c目——典型的情形是自然人的企业向波兰有限责任公司（sp. z o.o.）作非现金出资。此时留下的是按注册资本增加额计算的 0.5% PCC。请在作出决议之前把它算出来：纳税义务产生于决议作出之时，而不是 KRS 登记之时。
非现金出资日之后的形式义务
命题。 非现金出资不产生像合并或转型那样的税务承继。文档义务必须在两个主体之间有意识地划分，而不是“顺势”处理。
法律依据。 概括承继由《波兰税收通则》（ustawa — Ordynacja podatkowa，下称《税收通则》）第93条至第93e条（art. 93–93e）规定；非现金出资原则上不产生概括承继，而调整义务的承接仅仅源于《VAT 法》第91条第9款。出资完成后，仍然是两个独立的税号（NIP）和两个独立的纳税人。
结论。 请在非现金出资日之前确定：谁在 KSeF 中开具和接收发票，以及谁在其中拥有权限；谁就交易前后的期间提交 JPK_VAT；接收出资的公司的银行账户是否已列入 VAT 纳税人名录；如何关闭出资方的发票编号——两个纳税人之间发票编号的连续既不是必须的，也是不允许的；谁在收款机上记录销售，以及出资方是否因此产生返还购置收款机税收优惠的义务（《VAT 法》第111条第6款（art. 111 ust. 6））。针对出资日之前期间的更正发票，由出资方开具。
最常见的错误
最常见的错误是：在对满足 ZCP 条件的资产集合体作非现金出资时，“以防万一”开具了含 VAT 的发票，而接收出资的公司又把这笔税额拿去抵扣。这笔账是单向的。出资方负有缴纳发票上所载税款的义务（《VAT 法》第108条第1款（art. 108 ust. 1）），而受让方无权抵扣，因为该发票所记载的是不课税的行为（《VAT 法》第88条第3a款第2项（art. 88 ust. 3a pkt 2））。虚增进项税额为《VAT 法》第112b条（art. 112b）的附加纳税义务打开了大门，而排除于 VAT 之外又把此前无人提出的 PCC 问题摆到了台面上。
相反的情形代价也不小。如果当事人认定为 ZCP，而税务机关认为转移的是单项资产，那么出资方一侧产生 VAT 欠缴税款连同利息，受让方则没有可供抵扣的凭证，只能要求开具发票。同时还会引发关于约定出资价值究竟是不含税金额还是含税金额的争议。解药只有一个：在非现金出资日之前就把定性记录下来，在合同中写入税务机关改变定性时的条款，并且——在交易价值重大时——提交一份把 VAT 与 PCC 合并涵盖的解释申请。
小结
- 请在准备决议之前确定出资标的的定性：企业、ZCP 还是单项资产。这个决定决定了 VAT、PCC、发票和调整。
- 不要把《VAT 法》第6条第1项描述成免税，也不要把它当成一种选项。在实体要件获得满足时，该排除依法律的效力发生作用；要件不具备时，它不发生作用。
- 请把文档按两条线搭建：一条针对《民法典》第55¹条的企业，另一条独立地针对《VAT 法》第2条第27e项的 ZCP，并证明该划分存在于转让方处。
- 把《VAT 法》第91条第9款的调整时间表交给受让方，按五年期和十年期分列，并载明剩余年份的数量。
- 请把 PCC 与 VAT 并行测算：核查《PCC 法》第2条第6项c目；对于落入 VAT 或免于 VAT 的出资，核查维持现状原则；对于处于 VAT 范围之外的买卖，则对各项资产适用《PCC 法》第7条第1款第1项的税率。
引用来源
本文引用的波兰文资料——法律、税务解释与法院裁判——均为作者翻译；以波兰文原文为准。
- 国家税务信息局局长 2025 年 6 月 11 日第 0113-KDIPT1-3.4012.174.2025.4.MK 号个别税务解释——把作为非现金出资标的的资产集合体认定为 ZCP，并依据《VAT 法》第6条第1项把该交易排除于课税之外；对“转让”概念的宽泛解释（涵盖非现金出资）以及对该项排除本身的严格解释。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/644084
- 国家税务信息局局长 2025 年 6 月 9 日第 0111-KDIB3-3.4012.202.2025.7.MW 号个别税务解释——集团重组中分拆出的业务线的出售；因转让方处缺少组织上和财务上的划分，既不构成企业，也不构成 ZCP。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/643999
- 国家税务信息局局长 2025 年 6 月 17 日第 0112-KDIL3.4012.225.2025.2.KFK 号个别税务解释——向家族基金会赠与财产；关于定性为企业的立场不正确，关于依据 ZCP 适用《VAT 法》第6条第1项排除的立场正确。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/644490
- 国家税务信息局局长 2026 年 8 月 28 日第 0114-KDIP1-1.4012.403.2026.2.ESZ 号个别税务解释——以个体经营形式所营企业向公司的非现金出资；出资方一侧不作调整，调整义务依据《VAT 法》第91条第9款转由受让方承担。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/707968
- 国家税务信息局局长 2025 年 6 月 1 日第 0111-KDIB2-2.4014.97.2025.1.PB 号个别税务解释——以不动产非现金出资充实的注册资本增加；依据维持现状原则排除于 PCC 之外。文书载明的作出日期：2025 年 6 月 1 日；公布日期：2025 年 6 月 10 日。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/641741
- 欧盟法院 2003 年 11 月 27 日 C-497/01 Zita Modes Sàrl 诉 Administration de l'enregistrement et des domaines 案判决，ECLI:EU:C:2003:644 ——对第六号指令第5条第8款（现为 2006/112/WE 号指令第19条）的解释。案件编号、当事人、判决日期、审判庭及 ECLI 标识已在 EUR-Lex（CELEX 62001CJ0497）中得到确认；ECLI 标识另在欧盟出版局的资料库中得到确认。该判决不存在官方波兰文本——波兰文文件未予提供，而《欧盟官方公报》特别版收录的是法律文件，不是法院的裁判。判决主文按英文原文引用，并附作者翻译。
电子书指引
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法律规定: 2004 年 3 月 11 日《商品和服务税法》（ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług；统一文本 t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.）; 2000 年 9 月 9 日《民事法律行为税法》（ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych；统一文本 t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 191）; 1964 年 4 月 23 日《民法典》（ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny；统一文本 t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795）; 2000 年 9 月 15 日《商事公司法典》（ustawa z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych；统一文本 t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.）; 1997 年 8 月 29 日《税收通则》（ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa；统一文本 t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.）; 2006 年 11 月 28 日理事会 2006/112/WE 号指令，关于增值税共同制度（Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1）; 2008 年 2 月 12 日理事会 2008/7/WE 号指令，关于资本募集的间接税（Dz.Urz. UE L 46 z 21.02.2008, s. 11）