改组的税收中性与关联方之间结算的市场公允性，是两项不同的测试，依据的是不同的规定。分拆式分立（podział przez wydzielenie）可能不会依据《波兰企业所得税法》（ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych，ustawa o CIT，下称《CIT 法》）第12条（art. 12）产生收入，却仍然构成转让定价条例意义上的重组——随之而来的，是审查被分立公司是否应当就所转移的盈利潜力取得对价的义务。代价最高的错误，是认为既然行为是中性的，就没有什么需要证明。事实恰恰相反：正是在这种情形下，转让定价文档成了证明各项条件符合市场水平的唯一证据。
公司法上的重组不等于转让定价上的重组
命题。 转让定价规定中“重组”这一概念的范围，与《商事公司法典》（Kodeks spółek handlowych，KSH）的行为清单并不重合——它有时更窄，同时又更宽。
法律依据。 依据财政部长 2018 年 12 月 21 日《关于企业所得税领域转让定价的条例》（rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych，下称《TP 条例》）§2第1项（§ 2 pkt 1），重组是指同时满足下列两方面的改组：一方面包含“商业关系或财务关系的重大变化”，其中包括合同的终止或者其重要条件的变更；另一方面涉及“在关联方之间转移职能、资产或风险类别”，条件是纳税人在转移之后三年期间的预计年均 EBIT，相对于同一批年度在不发生转移情况下所预测的 EBIT 变动至少 20%。（作者翻译）
由此产生三点后果。两项条件必须同时具备——仅有合同的变更而没有职能的转移，并不构成这一意义上的重组。20% 的门槛是通过比较两份预测得出的，而不是拿预测与历史业绩相比。而且并不要求存在公司法上的行为：单是分销模式的改造，或者销售团队的转移，有时就构成重组。
这一关系反过来同样成立。姐妹公司之间的合并，如果各方的职能画像并不改变，就可能不满足定义中的第二项条件——但这并不免除市场价格原则的适用，因为《CIT 法》第11a条第1款第6项（art. 11a ust. 1 pkt 6）对受控交易作了宽泛的定义，即依据各方实际行为所识别出的、具有经济性质的行为。
实务。 未达到 20% 的门槛并不等于免于分析。2020 年 3 月 3 日《转让定价论坛关于〈TP 条例〉第4章规定之解释与适用范围的建议》（Rekomendacje Forum Cen Transferowych dotyczące interpretacji i zakresu stosowania przepisów Rozdziału 4 Rozporządzenia TP z dnia 3 marca 2020 r.）指出，重组对价并非自动产生，独立主体也并不总能就盈利潜力的下降取得补偿。该文件不是税务说明（objaśnienia podatkowe），不提供《波兰税收通则》（ustawa — Ordynacja podatkowa，下称《税收通则》）第14n条（art. 14n）所规定的保护。
结论。 在签署分立计划或非现金出资合同之前，请把两份 EBIT 预测算出来：沿用原有模式的预测，以及变更之后模式的预测。这笔账决定你是否进入该条例§16至§18（§ 16–18）的制度。
对价测试：转移了什么，谁会为此付钱，有哪些备选方案
命题。 重组对价——实务中称为 exit fee——既不是自动产生的，也不是被排除的；它是一项三要素审查的结果。
法律依据。 依据《TP 条例》§16，在进行可比性审查时应当考虑“在重组框架内所支付对价的引入合理性及其数额”。（作者翻译）§17 把这项审查划分为若干阶段：识别重组前与重组后的商业关系和财务关系，并作“对关联方现实可得选项的分析”；确定实际交易的税务后果；查明是否发生以及在何种范围内发生了“产生利润之潜力的转移”；以及评价对价的合理性。（作者翻译）§18 则明确：在采用以未来预期经济利益为基础的估值技术时，所转移的职能、资产和风险类别应当合并估值。
第一个要素是清点：究竟什么真正易主。固定资产和存货最为简单。更难的部分包括客户关系、合同、know-how、团队，以及开展特定业务的各项权利。第二个要素是一个反事实的问题：一个独立的经营者，会不会不收钱就交出这样一整套东西。第三个要素是双方现实可得的各项选项，其中包括沿用原有模式、退出关系和重新谈判，以及每一种方案的成本。
实务。 国家税务信息局局长（Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej，下称 KIS 局长）在 2026 年 3 月 26 日第 0111-KDIB1-1.4010.623.2025.4.MF 号个别税务解释（interpretacja indywidualna）中，评价了把一家生产厂的资产转移给集团内公司的行为，其中 exit fee 被拆分为对物的对价和对盈利潜力转移的对价。该机关认定：“贵方将取得的 Exit fee 款项，对贵方而言是一项具有终局性、持久性和无条件性的财产增益”（作者翻译），并否定了把其中涉及盈利潜力的部分分摊到各结算期间的做法，因为这是“一次性的、终局的、不可逆转的行为”。（作者翻译）
结论。 请在合同里就把 exit fee 拆成各个组成部分。对物的对价、对权利的对价和对盈利潜力转移的对价，各有不同的收入与成本确认时点；一个笼统的合计项目，会使其中每一项都更难抗辩。
典型改组与转让定价上的各项义务
第二栏回答的是§2第1项的定义问题，第三栏回答的是§16至§18的审查范围问题。
| 情形 | 是否构成 TP 规定意义上的重组 | 是否需要考虑对价 | 文档 | 法律依据 |
|---|---|---|---|---|
| 采购职能或销售职能的集中 | 是，条件是合同发生变更、职能发生转移且达到 EBIT 门槛 | 是——须审查毛利、客户和决策权的丧失 | 本地文档、变更前后的 FAR 分析、EBIT 模型、TPR 申报 | 《TP 条例》§2第1项和§16至§17；《CIT 法》第11c条和第11k条 |
| 生产的转移（机器、存货、客户提名函） | 是，条件是达到 EBIT 门槛 | 是——对物单独计价，对盈利潜力单独计价 | 本地文档、估值、载明给付划分的合同、TPR 申报 | 《TP 条例》§17至§18；《CIT 法》第12条第3a款和第14条第1款 |
| 客户关系与合同库的转移 | 是，条件是这些关系构成所转移业务盈利能力的来源 | 是——这是独立主体之间典型的补偿标的 | 本地文档、合同与客户分析、估值 | 《TP 条例》§17；《CIT 法》第11c条第1款 |
| 由完全风险分销商改造为有限风险分销商 | 是，条件是随着合同的变更，风险与决策职能一并转移 | 视所转移权利的范围而定；仅有毛利下降并不足以决定 | 本地文档、变更前后的 FAR 分析、方案比较、TPR 申报 | 《TP 条例》§2第1项a目和b目以及§16 |
| 把知识产权转移给控股公司 | 是，条件是 DEMPE 职能与许可费流向的分布发生变化 | 是——须对该项资产估值，并就职能、风险和研发融资进行结算 | 本地文档、DEMPE 分析、估值、许可合同、集团文档（master file） | 《CIT 法》第11c条至第11d条；《TP 条例》§16至§18 |
| 分立之后把职能转移给新设立的公司 | 视情况而定——起决定作用的是关系的变化和 EBIT 门槛，而不是行为的形式 | 视除资产之外是否一并转移盈利潜力而定 | 分立计划与估值须与本地文档及 TPR 申报相一致 | 《商事公司法典》第529条和第529¹条（art. 529 i 529¹）；《TP 条例》§2第1项；《CIT 法》第11k条 |
| 在不转移职能的情况下更新共享服务价目表 | 否——缺少定义中的第二项条件 | 在本制度下否；市场公允性按普通服务的方式审查 | 如超过门槛，须就该项服务交易编制本地文档 | 《CIT 法》第11a条第1款第6项和第11k条第2款第2项 |
文档义务、门槛与期限
命题。 文档义务来自门槛与交易类型，而不是来自改组在 CIT 上是否中性。
法律依据。 门槛由《CIT 法》第11k条第2款（art. 11k ust. 2）规定：货物交易和金融交易为 10 000 000 PLN，服务交易及其他交易为 2 000 000 PLN；对于与适用有害税收竞争地区之主体之间的交易，第11k条第2a款（art. 11k ust. 2a）规定为 2 500 000 PLN 和 500 000 PLN。本地转让定价文档以电子形式编制，期限为“纳税年度结束后第十个月月末之前”（第11k条第1款，art. 11k ust. 1）。（作者翻译）文档的各项要素——其中包括可比性分析或者合规性分析——由第11q条（art. 11q）规定；该条第3a款（ust. 3a）对微型企业和小型企业的特定交易等规定了更窄的范围。转让定价信息即 TPR 申报（informacja TPR）应当“在纳税年度结束后第十一个月月末之前”提交（第11t条第1款，art. 11t ust. 1）（作者翻译），集团文档则应在第十二个月月末之前完成（第11p条第1款，art. 11p ust. 1）。
《CIT 法》第11m条（art. 11m）规定的单独声明已不再提交——该条已被废止，声明成为 TPR 申报的组成部分。依据第11t条第2款第7项（art. 11t ust. 2 pkt 7），该申报包含“主体关于本地转让定价文档系按照实际情况编制、且该文档所涵盖的转让定价系按照非关联主体之间会相互确定的条件加以确定的声明”。（作者翻译）
实务。 对于 2024 年 12 月 31 日之后开始的纳税年度的 TPR 申报，适用财政与经济部长 2025 年 11 月 27 日的两部条例—— Dz.U. z 2025 r. poz. 1744 dla CIT i poz. 1743 dla PIT（即 CIT 对应 poz. 1744，PIT 对应 poz. 1743）。与 REGON 登记相一致的主要经营活动代码成为必填项；在财务数据部分须指明所采用的会计准则；财务指标的名称与毛利计算公式也作了修改。在年度中途改变职能画像的，TPR 申报中列示的指标必须与市场公允性分析中所审查的指标相对应。
结论。 请倒着搭时间表：第十一个月的 TPR 申报，倒逼本地文档在第十个月封稿，而这又要求估值和可比性分析在更早的时候就已完成。
估值与必须在交易之前收集的证据
命题。 文档可以在年度结束之后编制，但支撑估值的证据一旦过了那一年，就再也无法还原。
法律依据。《TP 条例》§17 要求评价各方现实可得的选项以及盈利潜力转移的范围，也就是决策之日所存在的各项情况。《CIT 法》第11d条第1款（art. 11d ust. 1）列出了核查转让定价的五种方法，该条第2款（ust. 2）则允许在五种方法均无法适用时采用其他方法，其中包括估值技术。
最低限度的证据组合包括：重组前与重组后的 FAR 分析（职能、资产、风险分析）、以统一假设编制的两份财务预测、现实可得选项分析的备忘录、对所转移的职能、资产和风险这一整套组合的估值或者关于不支付对价之理由的书面说明、载明给付划分的合同，以及决策阶段的各项决议和往来函件。
实务。 KIS 局长 2026 年 4 月 24 日第 0111-KDIB1-1.4010.67.2026.2.MF 号个别税务解释，展示了两年之后再去核查估值的后果。既然该笔款项来自合同与发票，并且已计入 2023 年度的损益，那么“上述所谓 exit fee 的对价对贵方而言是已知且终局的，因此应当在承担该成本的年度、即 2023 年度计入取得收入的成本”。（作者翻译）对于此后 exit fee 的调低，该机关不认为构成转让定价调整，因为《CIT 法》第11e条第2项（art. 11e pkt 2）的要件“涉及的是纳税年度期间已确定情况的变化”（作者翻译），而这些变化是在两年之后才出现的。
结论。 写进合同里的对价复核机制，并不改变成本的确认时点。如果估值将来要作调整，请事先备好《CIT 法》第11e条要件的测试——否则该项调整就会按第15条第4i款至第4k款（art. 15 ust. 4i–4k）的一般规则结算。
重组还会触及什么：补充核定、GAAR、MDR、预提税、exit tax
命题。 同一个事实状态会启动好几套制度；每一套都有自己的要件和自己的日期。
法律依据与实务。《CIT 法》第11c条第1款（art. 11c ust. 1）要求按市场条件确定转让定价，该条第2款（ust. 2）则允许税务机关在不考虑因关联关系而形成之条件的前提下核定所得或亏损。依据第11c条第4款（art. 11c ust. 4）对交易重新定性或者不予认可，须证明以经济合理性为准则行事的独立主体不会订立该笔交易，或者会订立另一笔交易；依据该条第5款（ust. 5），仅仅因为核查价格存在困难，不得作为唯一依据。
《税收通则》第119a条（art. 119a）的一般反避税条款则运行在另一条轴线上——它审查的是在人为的行为方式之下、与法律的标的或目的相悖的税收利益。符合市场水平的 exit fee 并不能替代这项评价，而改组缺少经济理由，会同时拖累这两项测试。
税务安排（schemat podatkowy）的申报有自己的门槛：涉及职能、风险或资产转移的特殊识别特征，援引的是转移方的预计年度 EBIT 低于不发生转移情况下所预测 EBIT 的 50%——这与重组定义中的 20% 是另一项测试。自 2026 年 10 月 1 日起，该项特征的构造依 2026 年 5 月 29 日《关于修改〈税收通则〉及若干其他法律的法律》（ustawa z dnia 29 maja 2026 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw）发生变化；对于处在两套制度交界处的事件，请适用与义务产生时点相对应的规定。
向境外支付时，请核对《CIT 法》第21条第1款（art. 21 ust. 1）的清单：单纯就盈利潜力支付的对价并不在其列，但如果价款中含有 know-how、许可或者商标权，那么其中一部分支付可能须缴预提税（WHT）——这就要求在合同中划分各项给付，并取得税收居民身份证明。另行发生作用的，是资产转移至波兰境外时的未实现收益所得税（podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków，即 exit tax）（《CIT 法》第24f条，art. 24f；《波兰个人所得税法》（ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych，ustawa o PIT，下称《PIT 法》）第30da条，art. 30da）。
结论。 上述全部分析，请只用一个财务模型和一份职能描述。转让定价文档、MDR 备忘录以及为《商事公司法典》目的所作估值之间彼此打架的预测，是争议中最容易被抓住的把柄。
纯境内交易何时同样负有各项义务
命题。 改组的境内性质，既不排除市场价格原则，也不排除申报义务。
法律依据。《CIT 法》第11n条第1项（art. 11n pkt 1）对仅由住所、注册地或管理机构位于波兰的关联方之间订立的受控交易，免除编制本地文档的义务，条件是在该纳税年度内，其中任何一方均未就该交易所涉来源发生税务亏损，未享受《CIT 法》第6条（art. 6）的主体免税，也未享受与经济特区经营活动相关的免税或者基于支持决定的免税。
这项免除有三重限制。它只涉及本地文档——并不废止《CIT 法》第11c条，因此各项条件的市场公允性仍须接受审查。被它涵盖的交易，仍应依据《CIT 法》第11t条第1款在 TPR 申报中列示。而且只要其中一方就相应来源发生税务亏损，或者是基于支持决定开展经营，该项免除即告落空——而重组恰恰常常正是在转移方一侧产生亏损的那个事件。
结论。《CIT 法》第11n条第1项的各项条件，请在年度结账之后按实际数据核查。在那之前，请像该项免除并不适用一样收集材料。
最常见的错误
最常见的错误，是在集团内部完成分立或者非现金出资而不另作转让定价分析，其前提假定是：既然行为在 CIT 上是中性的，那就没有什么需要证明。这一推理在法律依据的层面就是错的：中性来自关于收入与成本的规定，而市场公允性的义务来自《CIT 法》第11c条以及《TP 条例》§16至§18。这是两套彼此独立的制度，满足了第一套，并不能在第二套上证明任何事情。
后果是延迟出现的。在改组之后两年或三年进行的税务检查，问的是决策之日的各份预测、当时考虑过的各种备选方案，以及交出盈利职能的那家公司为什么没有索取对价。如果唯一的文件只有分立计划和决议，那么答案就只能凭记忆去搭建，而税务机关此时已经掌握了两家公司实际业绩的数据。
如何避免：请为每一个改组项目附上一份带日期的备忘录，解决三个问题——商业关系或财务关系是否发生变化，职能、资产或风险类别是否发生转移，以及预测的年均 EBIT 如何变化。结论为否定的，备忘录就是测试已经做过的证据；结论为肯定的，它就在各项决议作出之前启动估值。
小结
- 请在作出各项决议之前完成《TP 条例》§2第1项的测试：关系的重大变化、职能、资产或风险的转移，以及三年期间预测的年均 EBIT 变动至少 20%。
- 请准备变更前后的 FAR 分析以及以统一假设编制的两份财务预测；对价估值的出发点是它们，而不是账面价值。
- 请在合同中把 exit fee 拆分为对物的对价、对权利的对价和对盈利潜力转移的对价——每一个组成部分都有自己的收入与成本确认时点。
- 请从法定期限倒排时间表：本地文档在第十个月月末之前（《CIT 法》第11k条第1款）、TPR 申报连同声明在第十一个月月末之前（第11t条第1款和第2款第7项）、集团文档在第十二个月月末之前（第11p条第1款）。
- 请并行审查《CIT 法》第11c条第4款、《税收通则》第119a条的条款、MDR 义务、预提税和未实现收益所得税——用同一个财务模型和同一份职能描述。
引用来源
本文引用的波兰文资料——法律、税务解释与法院裁判——均为作者翻译；以波兰文原文为准。
- 国家税务信息局局长 2026 年 3 月 26 日第 0111-KDIB1-1.4010.623.2025.4.MF 号个别税务解释——把生产厂资产转移给集团内公司以及“Exit fee”对价；对物的对价与对产生利润之潜力转移的对价的划分，以及收入确认的时点。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/684523
- 国家税务信息局局长 2026 年 4 月 24 日第 0111-KDIB1-1.4010.67.2026.2.MF 号个别税务解释——exit fee 作为在承担年度计入的取得收入之成本，以及依《CIT 法》第11e条各项要件对此后对价调低的评价。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/688362
- 国家税务信息局局长 2025 年 8 月 25 日第 0111-KDIB1-2.4010.328.2025.1.END 号个别税务解释——要旨：在以经营活动重组为目的的交易框架内支付的对价（exit fee）构成取得收入的成本，于承担之日一次性计入。该机关认定纳税人的立场正确，并依据《税收通则》第14c条§1“放弃就该项评价作出法律理由说明”（作者翻译），因此本文未引述该机关在该份解释中的论证。https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/655397
- 2021 年 3 月 31 日转让定价领域税务说明——第2号：《CIT 法》第11e条（《PIT 法》第23q条）意义上的转让定价调整，财政部。https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-w-zakresie-cen-transferowych-z-31-marca-2021-r---nr-2-korekta-cen-transferowych-w-rozumieniu-art-11e-ustawy-o-cit-art-23q-ustawy-o-pit
- 2020 年 3 月 3 日《转让定价论坛关于〈TP 条例〉第4章（重组）规定之解释与适用范围的建议》——由财政部长的意见咨询团队编制的文件；它既不构成《税收通则》意义上的税务解释，也不构成税务说明，因而不提供为税务说明所设的保护。
- 财政部长未曾就转让定价中的重组作出税务说明。财政部所公布的税务说明目录在转让定价领域共收录六项：2019 年 6 月 14 日的说明（编制可比性分析与合规性描述的技术性问题）、2021 年 3 月 31 日的第2号和第3号说明（转让定价调整以及可比非受控价格法）、2021 年 12 月 1 日第 DCT4.8203.2.2021 号第4号说明（交易净利润率法）、2023 年 3 月 24 日的第5号说明（再销售价格法），以及 2023 年 9 月 29 日第 DD12.8203.2.2022 号第6号说明（成本加成法）。目录中没有涉及重组的项目，并且在 2023 年 9 月 29 日之后，转让定价领域也没有新增任何项目。因此，本文未援引关于重组的税务说明，而是以 2020 年 3 月 3 日《转让定价论坛建议》取而代之，并指明该文件不具有保护效力。
电子书指引
部分重组问题在电子书系列《Biblioteka Restrukturyzacji》（企业重组文库；Zbyszko Pora，JTWPOLAND）中有更详尽的论述：个体经营者转型为 sp. z o.o.、公司的分拆式分立与子公司化分立，以及企业的有组织组成部分（ZCP）的认定测试。PDF 文件可在电子书专栏免费领取；该系列目前为波兰语版本。
法律规定: 1992 年 2 月 15 日《企业所得税法》（ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych，Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.），特别是 art. 11a, art. 11c, art. 11d, art. 11e, art. 11k, art. 11l, art. 11n, art. 11o, art. 11p, art. 11q, art. 11r, art. 11t, art. 12 ust. 3a i 3c, art. 14, art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d–4e i 4i–4k, art. 21 ust. 1, art. 24f; 1991 年 7 月 26 日《个人所得税法》（ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych，Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.），特别是 art. 23m–23zf oraz art. 30da; 财政部长 2018 年 12 月 21 日《关于企业所得税领域转让定价的条例》（rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych；统一文本 t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1129），特别是 § 2 pkt 1 oraz § 16–18; 财政部长 2018 年 12 月 21 日《关于个人所得税领域转让定价的条例》（rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych；统一文本 t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1349），特别是 § 2 pkt 1 oraz § 16–18; 财政与经济部长 2025 年 11 月 27 日《关于修改企业所得税领域转让定价信息条例的条例》（rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 27 listopada 2025 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych，Dz.U. z 2025 r. poz. 1744）; 财政与经济部长 2025 年 11 月 27 日《关于修改个人所得税领域转让定价信息条例的条例》（rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 27 listopada 2025 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych，Dz.U. z 2025 r. poz. 1743）; 1997 年 8 月 29 日《税收通则》（ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa，Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.），特别是 art. 14k–14n, art. 86a–86o, art. 119a; 2026 年 5 月 29 日《关于修改〈税收通则〉及若干其他法律的法律》（ustawa z dnia 29 maja 2026 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw，Dz.U. z 2026 r. poz. 846）——自 2026 年 10 月 1 日起税务安排申报制度的修改; 2000 年 9 月 15 日《商事公司法典》（ustawa z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych，Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.），特别是 art. 529 i art. 529¹; 2019 年 10 月 16 日《关于解决双重征税争议以及订立预约定价安排的法律》（ustawa z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych；统一文本 t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 948），特别是 art. 81, art. 83 i art. 90